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财务欺诈问题研究内容财务报告的虚假与真实财务报告的虚假规律及动因虚假财务报告的甄别主体、思路与技术一、财务报告的虚假与真实财务报告的反映真实与客观真实财务报告反映的过程真实与结果真实财务报告反映的法律真实与客观真实真实与虚假虚跟“实”相对，虚假是指跟“实际”不符合。真跟“假”“伪”相对，真实是指跟“客观事实”相符合。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年产5月发布的第二号“财务会计概念公告”——《财务报告信息的质量特征》中正式将“反映真实性”作为财务报告信息的质量特征之一。国际会计准则委员会（IASC）1987年7月发布的《编报财务报告的框架》中，也将“真实反映”作为“可靠性”质量特征的首要内容，我国《企业会计制度（2001）》同样将“真实性”作为企业提供财务报告信息的首要原则。1－1财务报告的反映真实与客观真实会计对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响财务报告信息的真实只是人们现有认知反映的结果会计是社会科学，对事物的定性和定量研究受人们认知程度的影响从会计学的理论属性看，它研究的对象是企业的经济活动，目的是为了提供决策有用的信息，从而达到社会资源的最佳配置。会计学研究的领域是社会的某一侧面或部分，对它的研究不能通过实验，对事物的定性研究难免受到人们的价值取向、道德标准和不同的意识形态、宗教信仰、文化背景等诸多因素的影响，对事物的定量研究要通过假定、估计、预测、判断，研究者对其所作的结论的检验相当困难。会计认知的两个层面会计准则制度的制订层面会计准则的执行层面财务报告真实只是人们现有认知反映结果会计一般反映的是“过去已经发生”的事项，计量主要遵循历史成本原则。但一些事项具有不确定性和模糊性，反映在会计对象上，主要表现为会计主体的价值流存在不确定性、或有事项和未来事项，其处理需要会计人员去裁决。由于会计对象存在着模糊性和不确定性，加之财务报告信息系统本身是一个人造系统，这些都决定了财务报告信息的真实性只能是相对的。“当系统的复杂性日益增长时，我们做出系统特性的精密而有意义的描述能力将相应降低，直到达到一定的限值，一旦超过它，精确性和有意义性将变成两个几乎相排斥的特性。”财务报告信息不可能十分精确，只能相对真实，只要这种“相对性”在使用者能承受的限值内，就是允许的，但一旦人为“夸张”而使财务报告信息的“相对性”超过使用者能承受的程度，这样的财务报告信息就不再是模糊，而只能是失真了。1－2财务报告反映的“过程真实”与“结果真实”从财务报告信息生存的“过程——结果”层面分析：在财务信息加工制作过程中，如果将严格遵循会计准则及相关会计制度的规定所进行的会计处理定义为“过程（程序）真实”，那么，“过程真实”操作产生的结果——财务报告信息是否就一定真实？如果根据“合法性”原则定义“过程真实——结果真实”的话，那么，不同会计人员对同一事项的判断，可能结果不同，应如何认定其真实性呢？如果只强调财务报告最终结果的真实，不注重过程的真实，显然结果的“真实”丧失了判断的依据及标准。信息使用者强调是“结果真实”，信息提供者强调“过程真实”。我们需要在强调过程真实的同时，适当结合结果的真实。1－3财务报告的法律真实与客观真实财务报告信息是观念上或主观上的东西，主观能否真实地反映客观以及在多大程度上真实反映客观，取决于许多方面的因素。因此，用客观事物直接作为衡量财务报告信息是否失真的依据，在现实社会中明显缺乏可操作性，于是人们试图去探索、寻求能近似地充当客观事物标准的替代物，这样会计准则、会计制度就应运而生。会计准则、制度作为会计系统反映特定对象的行为准则，属人造系统。会计准则要想真正成为衡量财务报告信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计准则必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观的反映同类事物的参照系。但会计准则不一定完全与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计准则的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。财务报告真实只能是相对于会计准则的真实判断财务报告信息反映真实的标准是相对的。这个标准是会计“法律”，具体必须为会计准则、会计制度等。相对于会计准则、会计制度的真实标准是“法律真实”，相对于客观事实的真实标准是“客观真实”，“法律真实”应体现“客观真实”，我们期望两者能够统一，但由于人们认知的相对性，有时我们只能依据“法律真实”做出判断。美国对虚假财务报告的定义1985年，美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、内部审计师协会（IAA）、财务经理协会（FEA）和全国会计师协会（NAA）共同组成了Treadway委员会（全美反舞弊财务报告委员会）。该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为“是一种故意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导性财务报告对投资者的投资决策产生实质性的影响”Treadway委员会在其划时代的“1987报告”中，全面地论述了企业反舞弊性财务报告的防范系统。该报告建议采取如下四道防线来防止舞弊财务报告：高层的管理理念、业务经营中的内部控制、内部审计和外部独立审计。虚假财务报告的理解会计是人造艺术，财务报告虚假是反映虚假。期望反映的结果真实与过程真实能够统一，有时过程真实是现实选择。法律真实与客观真实统一是一种理想状态，反映的现实标准是法律真实。虚假财务报告主要表现形式是财务报告舞弊二、虚假财务报告的表现及动因财务报告虚假的表现形式舞弊、错误、粉饰2－1虚假财务报告的表现形式虚假记载重大遗漏误导性披露不适时披露虚假记载虚假记载是指以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记载为客观存在，或将客观事实作不实记载，从而违背了会计准则、会计制度的规定，导致财务报告信息失真。虚假记载包括多报和少报。重大遗漏又称漏报，是指被审单位财务报告未将应记载的重大事项做出记载和反映。重大遗漏在法学上一般遵循“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则，即“一切对投资者进行投资、判断有重大影响的信息”及“可能对上市公司股票的市场价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件”，均为财务报告应及时、完整地披露的重大事项。在司法实践中法定披露信息一般均属于重大信息，但即使披露准则没有规定，只要符合“投资者决策”规则和“股价重大影响”规则的信息，均为重大信息。美国对重要性标准将“影响投资者决策”和“影响—股市证券市场价格”并列作为判定信息重要性的标准，只要符合二者之一便构成重大事项。日本重要信息定义为“上市公司任何关于管理、营运、财产的严重影响投资者决策的事实”。英国、德国、法国、香港和台湾对于重要性采用的也是股价敏感标准。误导性披露是指财务报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，侧重于使报告使用者发生误会。误导性披露将对市场走向或报告使用者的决策行为产生重大影响。2003年深圳证券交易所在审查过程中，深交所共发出年报问询函338份，要求85家公司刊登了补充和更正公告。例如，部分上市公司在编制年底报告正文和摘要时不够认真，年报披露的“补丁”现象有所增加。其中单纯涉及财务数据或其他数据错误的更正公告就有35份，占所有补充和更正公告的40％，主要体现在错误列示应付股利，未正确计算扣除非经常性损益后的净利润，遗漏披露实际控制人的情况，遗漏中介机构和独立董事对资金占用和担保的专项说明和意见，以及未准确、完整披露关联交易和对外担保情况等方面。误导性披露——公平披露2000年10月，SEC通过了《公平披露规则》，禁止上市公司在向个人投资者与公众作同类披露之前有选择性地向分析家与机构投资者披露重要信息。美国证券与交易委员会认为选择性披露以及内幕交易降低了投资者对资本市场的信心。《公平披露规则》要求上市公司向公众而不是选择性的特定人员公布所有的重要非公开信息；上市公司必须通过向SEC备案或其它合理的方式迅速并广泛地、非排他性地公开发布重要信息（有意识披露/主动披露）在发现选择性披露的24小时之内上市公司需就重要的非公开信息作公开披露（无意识披露/被动披露）。误导性披露——简明语言SEC于1998年通过了《新简明英语原则》，规定证券信息披露时须采用简明语言。简明披露原则要求发行者在章程首页的组织、语言与设计中贯彻简明英语原则。在制订章程的封面、摘要以及风险因素部分时，发行者须遵循以下原则：使用短句及确定的、具体的日常用语；使用主动语态；对复杂材料尽可能采用列表式或清单式；避免法律行话或专业性很强的商业技术用语；不使用双重否定。发行者在整个章程的制订过程中：第一，以清楚、简明的章节、段落、句子表述信息；第二，尽可能使用解释性句子；第三，使用描述性标题与副标题；第四，避免使用法律性或专业性太强的技术术语；第五，避免使用有可能引起歧义的模糊用语；第六，不要直接引用法律文件中的复杂信息而不提供关于该规定的清楚、简明的解释；第七，避免只增加文件文字数量而不提高信息披露质量的重复性披露。误导性披露——简明语言SEC认为适用简明语言披露原则的主要优点在于：允许投资者更好地评估投资风险与回报；减少因披露文件的不可理解而发生投资决策错误的可能性；通过减少了解信息所需时间而降低投资者的投资成本；通过增加投资者了解信息的信心而增加消费者的投资热情；减少可能发生的法律纠纷；因与发行有关问题的减少而降低发行成本。不适时披露不适时披露是指管理当局未按规定的时间编制财务报告，未能在法定期间内公开披露法定应当披露的信息，导致信息不对称所构成的虚假行为。《公平披露规则》对有意选择性披露与无意选择性披露的公开披露择时标准进行了区分。如果发行者或其代表人披露信息时知道或应该知道该信息具有“重要性”和“非公开性”，那此种选择性披露是“有意的”。对于有意披露，采取“同时标准”。对于无意披露，则采用“及时标准”。《公平披露规则》第101条（d）款将“及时”定义为：“在发行者的高级官员得知该信息披露并知道或应该知道该信息具有‘重要性’和‘非公开性’之后的尽可能实际合理的时间（但不应超过24小时）。‘高级官员’可以是发行者的行政官员、投资关系官员、公关官员或其他具有同等职能的职员”。虚假财务报告的具体表现高估低估高估资产收入负债成本权益利润Treadway委员会的研究COSO在《1987报告》的基础上，公布了跟踪研究成果《舞弊财务报告：美国公司的分析（1987-1997）》。该报告对SEC提交的大量财务报告舞弊案例进行了分析。COSO致力于此项研究根本的目的在于防止舞弊并力求解决下列问题：谁在进行舞弊?舞弊的性质、种类和技术手段是什么?此项研究考查了由SEC发布的《会计和审计法规实施公报》（SECAccountingandAuditingEnforcementReleases，AAER）所列的1987—1997年11年间的财务报告舞弊案例。样本随机选取了有财务报告舞弊行为的200家公司，涉及近300例舞弊案件。表1典型的财务报告舞弊技术使用方法样本公司使用该方法舞弊的百分比1、收入确认不合理50%记录不存在的收入26%提前确认收入24%没有描述（含高估收入）16%2、高估资产（不含由收入导致的对应收帐款的高估）50%高估现存资产37%记录不存在的资产或不属于自己的资产12%应记入费用的资产予以资本化6%3、低估费用或负债（不含已资本化的费用）18%4、挪用或贪污资产12%5、不适当地披露财务报告信息8%6、其他各种各样的技术20%表2收入舞弊的种类假销售。有条件的销售。不适当的销售分割。完工百分比法的不适当运用。受托销售。未认可发运。表3经常舞弊的资产帐户帐户名称涉案公司数存货24应收帐款（不属于收入舞弊类型）21应收票据与应收账款15固定资产（设备、厂房等）11现金7投资7专利权7低耗资产（油、汽和矿物储备）72-2财务报告错误、舞弊与粉饰虚假财务报告可能由于舞弊或错误导致。在区分舞弊和错误时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生错报是故意行为还是非故意行为