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財政學（公共經濟學）講義(公共收入理論部分)2009(本講義僅供學生參考使用)1115章租稅基本概念15.1租稅課徵的理論依據政府為了維持國家財政的穩健，收入來源需先確保，因此採取強制徵收方式取得的租稅收入，成為政府的主要財政收入來源。而如何制定一套合理的租稅制度，使人民的租稅負擔合理，又有助經濟發展，成為財政學者關心的課題。學者對租稅課徵的理論依據有以下不同的觀點:15.1.1交換說觀點:國民享受政府公共支出所帶來的利益，必須相對支付代價，所以人民應納稅以提供國家財政支出之經費來源。即：提供利益國家人民互為利益交換故稱為「交換說」納稅評論:1、理論基礎為對等的交換地位，實則為政府站在較高的地位強制人民納稅。2、交換的性質必須具有給付與報酬間的對等關係，然稅收所支應的經常性支出，並無特定受益對象(公共財具集體及均等消費性)，因此人民納稅之多寡與其享受之政府公共支出利益，並不存在對等關係。15.1.2保險說觀點：國家的責任在保護人民生命財產的安全，國家的地位如同保險公司，民眾有如被保險人，而租稅之繳納有如保費之繳交。保障生命財產國家人民故稱為「保險說」(如同保險公司)納稅(有如被保險人)評論:1、與交換說類似，但強調租稅是人民受生命財產保護所支付的代價2、現代國家相當注重社會福利制度，此時繳稅較少的低收入戶享受的福利反而較高，這與私人保險的情況顯然不同223、國家所提供的保護限於一般全民共同受益項目並未針對特定人士4、人民受損害時，國家並不負擔完全賠償責任15.1.3公需說觀點：政府的活動主要在謀求公共利益，因此國家課徵租稅，主要是基於社會對於公共支出之需求評論:一般財貨之需求，其付費是出於自願，但繳稅卻是公權力強制執行的結果，對納稅人而言是犧牲痛苦的感覺。15.1.4義務說觀點：國家基於公共活動的需要，向人民強制課徵租稅。對人民而言是一種義務；對國家而言則是公權力的施展，彼此間並無特定「個別報償關係」存在因此又稱為「犧牲說」。以上說法中較為令人接受者為「義務說」(即「犧牲說」)，因為它闡明了國家利用執行公權力，對人民強制課徵租稅。但必須強調的是：人民納稅並非完全犧牲，因為雖然沒有「個別報償」但仍享有「共同報償」。15.2租稅的意義意義：『租稅的課徵，是為了維持國家之生存發展，配合政策目標及國民經濟能力，由政府基於公權力，依稅法向人民強制徵收，但並無個別之特殊報償』以下針對上述租稅的意義做進一步說明。15.2.1維持國家發展，配合政策目標維持國家發展：政府各項職能之推動，必須有經費來源，租稅收入為國家主要的財政收入(本源收入)配合政策目標：總體經濟學告訴我們，租稅制度為國家總體經濟之重要環節，亦為政府財政政策之重要工具，所以政府必須建立起合宜之租稅制度，以促進人民合理的租稅負擔，同時避免妨礙經濟發展。15.2.2基於公權力，依稅法向人民強制徵收民主制度下，租稅之課徵必須有法律依據(稅法)，人民僅有依法納稅之義務，對於法所未規定者，人民有權拒絕繳納。又法律必先經過民意機關之33審議，故課稅權並非獨裁，而是強制中帶有民意之自願。15.3租稅課徵原則租稅之課徵應有其基本原則，以做為制定租稅政策的參考，期減少其對經濟發展、社會正義、人民福祉的不利影響。以下介紹幾位財政經濟學者所提出之租稅課徵原則。15.3.1亞當斯密(AdamSmith)的租稅原則1、平等原則人民依個人之能力來納稅，個人應依照在國家保護下所獲得利益之多寡，「比例納稅」（受益原則的公平概念）。並且全國人民都必須納稅，並無特殊身份之免稅。2、便利原則稽徵程序應以便民為原則，斟酌選用適當的繳納時間及方式。3、確實(信)原則人民所應繳納的租稅，應力求確定，不可隨意變更。稅法應簡單明瞭並不致使人民誤解。詳言之，租稅徵收的時間、地點、方法以及金額都要讓納稅義務人確實明瞭。4、經濟原則（節約原則）使稽徵費用(人民繳納稅額與政府淨稅收之差額)愈小愈好。(方法:精簡稽徵手續，精簡稽徵人員等)15.3.2華格納(A.Wagner)的租稅原則背景：前述亞當斯密的租稅原則，是以古點學派自由經濟的立場提出主張，因此精神上是使政府的活動縮限至最小的程度（僅提供國防、司法與公共財）。但隨政府的職能不斷擴張，租稅的功能也由消極轉為積極，為符合發展需求，華格納遂提出以下租稅原則。(華格納的租稅原則包括了四大原則及九小原則)(1)稅收充分原則租稅收入應滿足政府活動之需要1、財政收入原則(2)稅收彈性原則配合公共支出之成長，稅收必須保持彈性所得彈性：稅收可隨國民所得的增加而自然成長。44法律彈性：稅法之制定亦須保持彈性，以便當政府財政需求增加時，可透過稅率之調整增加稅收(1)選擇適當之稅源租稅之課徵應避免侵蝕稅本阻礙經濟發展，而使稅收減少。(「樹果原則」：所得稅應只針對衍生所得與孳息課稅(果)，否則侵蝕稅本(樹)，將使將來的所得(果)減少，政府稅收以下降)2、國民經濟原則(2)選擇適當的租稅種類租稅之課徵往往會發生「轉嫁」，透過市場交易過程及價格機能，將租稅轉移給他人負擔，此時：納稅義務人真正承受稅負者因此課稅種類之選擇應考慮:不易轉嫁或轉嫁方向易於掌握的稅目為主。3、社會公平原則(1)普遍原則全體國民不分身份地位的高低都應繳納租稅。(例外:對低所得者免稅是基於社會福利政策保障弱勢者)(2)平等原則依國民納稅能力採「累進課徵」的方式課稅，使高所得者稅負重，低所得者稅負輕，符合社會公平正義。(此原則與亞當斯密主張課徵「比例稅」之平等原則並不相同)4、稅務行政原則(1)確實原則(2)便利原則(3)最少徵收費用原則(以上概念與亞當斯密之相關原則概念相同故不贅述)15.4租稅分類租稅依不同劃分標準可做不同分類如下:劃分方式分類1、以課稅地區為標準(1)內地稅：租稅課徵之地域在國內(2)國境稅：對通過國境之貨物所課徵之租稅(關55稅)2、以課徵主權為標準(1)國稅：中央政府所課徵者(2)地方稅：由地方政府所稽徵者劃分標準之通常原則:以稅基的廣狹及流動性為準，劃分如下：稅基廣且流動性高的稅目應劃歸中央(如所得稅)稅基不易流動的稅目應劃歸地方(如財產稅)討論:所得之來源通常十分廣泛，又所得稅採取累進課徵方式，必須予以加總方能衡量納稅者之納稅能力，因此應由中央課徵而財產稅課徵之標的為不動產，並不具有流動性，故地方政府易於掌握，並且可由地方政府依其地方需求決定課徵稅率，符合地方自治精神優缺點：優點：有利稽徵效率缺點：造成地方財政相對弱勢，因為在此標準下，地方稅收彈性小（財產稅課徵採比率稅），而中央稅收彈性大。對以上的財政垂直不公平，解決方式為中央對地方補助。*我國則依「財政收支劃分法」區分國稅與地方稅如下：國稅：所得稅、貨物稅、關稅、遺產及贈與稅、證券交易稅、期貨交易稅、營業稅、菸酒稅等8種（礦區稅因修法自92年12月31日起改徵收礦產權利金不納入國稅）地方稅（包括直轄市、縣、市政府稅）：印花稅、使用牌照稅、房屋稅、地價稅、契稅、土地增值稅、娛樂稅、田賦(已停徵)及特別稅課等9種3、以租稅的用途來劃分(1)一般租稅：課稅收入用於一般經常性支出者，又稱「普通稅」(2)指定用途稅：稅課收入已指定為特定用途者相關討論：指定用途稅符合「受益原則」之精神，納稅人較易理解與接受。在財政運用上，指定用途稅無法流用，缺乏彈66性，易導致資源無法有效運用4、以能否轉嫁為劃分標準可否轉嫁之評斷方式：繳納租稅者=實際租稅負擔者：無法轉嫁繳納租稅者實際租稅負擔者：可以轉嫁(1)直接稅：無法轉嫁之租稅(2)間接稅：可以轉嫁之租稅直接稅與間接稅優缺點之比較直接稅：(以所得稅為主幹)優點：a、因無法轉嫁易達成租稅公平b、稅基廣稅收彈性大缺點：a、納稅人之痛苦感較大b、採累進課徵方式，稽徵手續較為繁雜間接稅：（以消費稅(銷售稅)為主幹）優點：a、租稅負擔不易察覺，犧牲痛苦感較小b、採比例稅，稽徵手續較簡便缺點：a、透過轉嫁，真正租稅負擔者難以掌握b、窮人負擔之租稅較重，形成累退提醒事項：就轉嫁性質而言，某些直接稅並非全然絕對不能轉嫁，如營利事業所得稅便可能透過提高產品的售價而轉嫁給消費者(前轉（向下游轉）)，也因此學者們特別重視租稅的「歸宿」(不再轉嫁的租稅著落點)，以依此求得合理公平之租稅負擔我國現有稅目以此標準可劃分如下:直接稅間接稅所得稅遺產及贈與稅證券交易稅期貨交易稅土地稅(地價稅、土地增值稅)房屋稅契稅礦區稅(因修法自92年12月31日起改徵收礦產權利金）關稅貨物稅營業稅印花稅使用牌照稅娛樂稅菸酒稅(九十一年一月一日施行)775、以課稅標的來劃分以此標準可劃分為:所得稅、財產稅、消費稅(銷售稅)三類。討論:一般而言，租稅的課徵以「所得」為最重要的泉源，但在國民所得會計中，所得往往轉化為其他形式，不易掌握。另外，多元化之經濟結構下，政府也無法僅仰賴單一租稅，所以現代租稅制度除所得稅之外，亦須進一步掌握其他形式稅源，如財產稅、消費稅(銷售稅)等。說明：所得稅、財產稅、消費稅(銷售稅)三者係對不同所得型式課稅，詳言之:以所得來源之「流量」為課徵標的者:所得稅以所得累積之「存量」為課徵標的者:財產稅以所得之「支用」活動為課稅標的者:消費稅15.5租稅結構1、「租稅結構」的定義：各種不同形式租稅所組成有系統的租稅組織架構，稱之。或稱為「租稅制度」。2、「複式稅制」與「單一稅制」（singletaxsystem）的區隔：僅課一種租稅者稱為單一稅制；課一種以上租稅者為複式稅制。3、歷史上曾主張的單一稅制：法國:重農主義的「土地單一稅制」德國:社會民主黨的「所得單一稅制」4、現代國家採取「複式稅制」的理由(1)經濟發展使租稅「客體」(稍後章節介紹)不易掌握，比方資產或財富不僅限於土地，可能以黃金、有價證券等其他形式持有，這無疑將使單一稅制出現漏洞，無法達成公平課稅原則。(2)又為彌補流失之稅收以應政府財政需求，若堅持採單一稅制，則此單一租稅的課徵勢必加重，造成稅源流失加重，陷入惡性循環。5、健全稅制的重要性(1)健全之稅制才可避免國家財政陷入以上租稅流失之惡性循環中。88(2)過高之稅率將使稅負集中於無法逃漏稅者（一般而言為薪資所得者）身上，也會嚴重打擊工作及投資意願。15.6租稅的構成要件15.6.1課稅主體此為決定納稅義務之前提條件，包含了租稅的稽徵機關及納稅義務人。1、租稅債權人即有課稅權的行政主體，包括各級政府。例：國稅之債權人:中央政府2、租稅債務人必須以自己之財產來擔保租稅之清償者3、納稅義務人依稅法規定應繳納特定租稅者，包括自然人、法人和其他事業或團體。(例：營所稅之納稅義務人包括獨資與合夥事業)說明：通常租稅債務人就是納稅義務人，不過亦有例外：遺產贈與稅法中規定，遺矚執行人為第一順位的納稅義務人，但其所繳納的遺產稅係由遺產中支付，其本身財產無須擔保租稅之清償。4、協力義務人代替政府部門向納稅義務人執行課稅權者。說明：「扣繳義務人」為典型之租稅協力義務人，當納稅義務人有應予扣繳之所得（如薪資股利等），扣繳義務人在給付該項所得給納稅義務人時，須依扣繳辦法規定將稅款扣除，並向稽徵機關申報，剩餘所得再發放給員工。15.6.2租稅客體租稅客體即「租稅標的」，如所得、財產、消費分別為所得稅、財產稅與消費稅之課稅標的。說明：政府對消費行為課稅時，因消費者人數過多難以掌握，所以轉而對銷售行為課徵（消費與銷售實為一體之兩面），因此或稱為「銷售稅」，然銷售稅之真正負擔者，應視轉嫁歸宿狀況而定，一般而言是由買賣雙方共同負擔。99租稅轉嫁與歸宿基本分析：原市場均衡條件為:)()(QpQpsd現考慮政府:(1)對消費者每消費一單位商品課徵t元之從量消費稅(2)對廠商每銷售一單位商品課徵t元之從量銷售稅課稅後之市場均衡條件將分別成為：(1))()(QptQpsd(2)tQpQpsd)()((註：以上兩條方程式經移項整理後將完全相同，這說明對買方或賣方課稅的結果在效果上是一樣的)圖形分析:(圖15-1a；圖15-1b)(1)圖15-1a(2)圖15-1b0p*pd1pQQ*Q1ps1pdpsps+t0QQ*p*ppspd