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第3篇交易循环与主要账户审计循环审计：按业务循环组织实施审计。优点：与控制测试相联系，便于相关项目的交叉复核。交易循环销售与收款循环采购与付款循环薪酬与生产循环投资与筹资循环货币资金各循环的审计步骤1.识别经营风险；2.确定可容忍误差；3.评估重大错报风险与控制风险；4.设计和执行控制测试与交易类别的实质性程序；5.设计和执行账户余额实质性程序。第11章销售与收款循环审计主要内容：控制测试、交易测试及主营业务收入、应收账款的实质性程序。重点掌握：主营业务收入审计、应收账款审计（特别是函证）。第一节销售与收款循环概述一、销售与收款循环的交易与账户银行存款销售业务××收款业务应收票据××××预收账款××××应收账款××××应交税费主营业务收入××××二、主要业务活动及涉及的主要凭证与记录主要业务活动主要凭证和记录1.接受定单，编制销售单2.批准赊销信用3.按销售单供货4.装运货物5.开账单给顾客6.记录销售7.收款8.办理和记录销货退回、折扣和折让9.注销坏账10.提取坏账准备1.顾客订单2.销售单、发运凭证、销售发票3.银行结算凭证4.商品价目表5.贷项通知单、汇款通知书6.转帐凭证、收款凭证7.明细帐：应收账款、主营业务收入、折扣与折让8.现金日记账、银行存款日记账9.顾客月末对账单10.坏账审批表第2节销售与收款的交易类别测试控制测试交易类别的实质性程序一、销售与收款交易的内部控制（一）一般的内部控制职务分离授权审批会计记录控制定期核对、定期寄送对帐单内部核查等（二）销售与收款交易的内部控制——P256【例】ABC会计师事务所的A和B注册会计师接受委派，对甲上市公司（以下简称甲公司）2007年度会计报表进行审计。甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于2007年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：要求:根据上述摘录，假定未描述的其他内容不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。情况1：接受客户订单后，信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余赊销信用额度内的销售，由信用审核部门职员E审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员E审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理F的批准。评价：不存在内部控制缺陷情况2：甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单登记产成品卡片，第二联交存销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。评价与建议：会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。情况3：甲公司设立现金出纳员和银行出纳员。银行出纳员负责到银行取送支票等票据，并登记银行存款日记账。月底银行出纳员取得银行对账单并编制银行存款余额调节表。评价与建议：银行出纳编制银行存款余额调节表，不相容职务未分离，凭证和记录未得到控制。应建议甲公司银行存款余额调节表由出纳外的会计人员编制。二、销售与收款交易的控制测试（一）控制测试的一般程序1.了解内部控制2.评价控制风险（1）明确审计目标，也是内部控制应达到的控制目标。（2）识别该循环中各交易类别的关键控制及控制弱点。（3）将各关键控制及控制弱点与有关审计目标相联系。（4）评价控制风险。控制风险的评价可以利用控制风险评价矩阵3.控制测试（二）销售交易类别的控制风险评价矩阵发生完整性准确性截止分类记录销售业务要以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订单为依据√发货前，赊销已经被授权批准√销售价格、付款条件、运费和折扣经过适当的授权凭证√发运凭证、销售发票均经事先连续编号并已经恰当地登记入账√√尽量在销售发生时开具收款账单、登记入帐√内部核查√√√√√每月向顾客寄送对账单，并专案追查差异√√定期核对总账和明细账√评价控制风险低低低低低（三）销售交易类别的控制测试控制目标关键内部控制常用的控制测试发生①依据经审核发运凭证和经批准顾客订单记录销售。②发货前，赊销已经被授权批准。③销售发票均经事先编号，并已恰当入账。④每月定期向顾客寄送对账单。⑤内部核查。①检查已入账销售发票付联是否附有发运凭证和订货单。②检查批准标记、观察仓库发货。③检查销售发票连续编号的完整性。④观察寄出对账单的情况，检查顾客回函档案。⑤检查内部核查标记。完整性①装运凭证、销售发票均经事先编号。②内部核查。①检查装运凭证、销售发票连续编号的完整性。②检查内部核查标记。控制目标关键内部控制常用的控制测试准确性①销售价格、付款条件、折扣、退货、坏账的核销均应该经过适当授权批准。②内部核查。①检查是否经过适当授权批准。②检查内部核查标记。截止①要求尽量在销售发生时开具收款帐单、登记入帐。②内部核查。①检查尚未开具收款账单的发运凭证、销售发票。②检查内部核查标记。分类①每月定期向顾客寄送对账单。②内部核查。③定期核对总账和明细账。①观察寄出对账单的情况，检查顾客回函档案。②检查内部核查标记。③检查核对标记。三、销售交易类别的实质性程序审计目标测试的必要性可能的错报实质性程序1.发生——测试登记入账的销售业务确实已发生。当认为相关内部控制有弱点时。①未发货却已记录销售。②记录虚构的销售交易。③重复记录。①从主营业务明细账中抽取业务，追查有无装运凭证及其他佐证凭证，必要时追查永续盘存记录（逆查）。②检查主营业务明细账中与销售分录相应的销售单：是否经过赊销及发货审批。③检查销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。2.完整性——测试已发生的销售业务均已登记入账。一般不必，如果相关内部控制不健全则有必要。①已装运的货物未开票或已销毁。②发票可能未入账。①检查装运凭证、销售发票编号的连续性。②追查发货凭证至销售发票副本、主营业务收入明细账（顺查）。审计目标测试的必要性可能的错报实质性程序3.准确性—测试登记入账的销售业务的估价准确。必要①未按订单数量发货。②未按发货数量开具账单或计价、金额错误。③未按账单上的数量、金额准确登账。复算及核对凭证、会计记录中的数据。4.截止—测试销售业务已记录于恰当的会计期间。必要销售交易计入不恰当的会计期间：提前或延后。检查发货日期、发票日期、入账日期是否在同一恰当的会计期间。5.分类—测试销售业务已正确地记入明细账户并正确地汇总。必要过账和汇总错误。加总主营业务收入明细账，并将加总数及一些具体内容分别追查至总账和应收账款、银行存款等对应账户。四、收款交易类别的控制测试及实质性程序第三节销售与收款循环账户的余额测试一、主营业务收入的余额测试（一）审计目标1.确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；2.确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；3.确定主营业务收入的会计处理是否正确；4.确定主营业务收入的披露是否恰当。（二）主营业务收入实质性程序1.复核及核对主营业务收入获取或编制主营业务收入明细表复核加计的正确性与报表、总账、明细账核对相符客户：北京华夏实业有限公司签名日期索引号项目：主营业务收入明细表编制会计期间：复核页次月份A产品B产品C产品D产品E产品F产品合计1…12合计审计说明：2.检查主营业务收入确认查明主营业务收入的确认原则、条件、方法是否符合有关规定，前后是否一致。在具体测试时，应结合销售方式、结算方式进行。例X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书-签署销售合同-结合库存备货-委托货运公司送货-安装验收-根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计，在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务。要求：针对资料第1-6项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2002年11月20日。实际执行情况是：X公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入800万元。不能确认。根据合同条款，该项交易销售实现的时机应为终验合格，即终验合格为风险和报酬转移的标志。（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。尚无法形成审计结论。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购与付款循环的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；向B公司发函，询证B公司确于2002年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2002年12月18日发货，发票日期为2002年12月18日，无安装验收报告。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2002年度该项销售收入1500万元。尚无法形成审计结论。由于被审计单位收入的确认取决于C公司的收入确认，即被审计单位收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据；向C公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”尚无法形成审计结论。注册会计师应实施以下审计程序：向F公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2002年11月28日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账簿记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。（5）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查