9第九章销售与收款循环审计

贺雪荣[e-mail]广东白云学院财经学院贺雪荣制造业资金循环退出货币资金投资者投入借入储备资金采购生产资金生产成品资金完工入库货币资金进行新的周转过程销售筹资活动投资者、债权人（资本市场）偿还债务、分红、企业减资吸收投资、发行债券、借款现金（企业）材料产品供应过程生产过程销售过程经营活动被投资企业（资本市场）购入股票、债券分红、转让股票或债券投资活动交易循环审计销售与收款循环审计(第9章)购货与付款循环审计(第10章)生产与费用循环审计(第11章)筹资与投资循环审计(第12章)货币资金审计(第13章)第9～13章总体要求：1、理解各业务循环的特性主要业务活动；主要凭证、记录。2、理解内部控制、控制测试及实质性测试3、掌握各业务循环中主要帐户的重要实质性测试程序：（1）实现主要审计目标的测试程序。（2）CPA执行的特色程序：监盘、函证、截止性测试、分析性复核。东方电子造假案一、公司简介东方电子一度被誉为经典蓝筹股、中国最优秀的上市公司，是中国配电自动化的龙头企业。按照东方电子公告的数字，1997年1月上市以来，在股本大幅扩张的同时，每股收益一直保持在0.5元以上，每年利润率保持50%以上的增长速度，2000年主营业务利润率奇迹般定格在43%左右。主营业务收入也成倍上涨：1996年为1.37亿元，1997年即上升到2.36亿元，1998年为4.5亿元，1999年为8.55亿元，2000年上升至13.75亿元。东方电子1998-2000年三年的主营业务收入就将近27亿元，而整个农网电力系统自动化改造市场的份额才50亿元。东方电子曾任董事长：隋元柏二、东方电子的神话东方电子是百万富翁的缔造者。作为烟台最早实施内部员工持股的企业，东方电子的内部员工股在1999年年底成功上市流通。经过此前此后的分红、配送以及股价的除权填权、持有内部员工股的人腰包顿鼓。有人形象地说，几乎在一夜之间，东方电子造就了几千个百万富翁，几百个千万富翁甚至亿万富翁，东方电子以最快的速度，成全了中国最大一批暴发户！二、东方电子的神话2000年11月，某“著名”股评家撰文推荐：“东方电子是在新经济时代造就的股市新贵，想一想这个由50名博士和500名硕士及1000名大学生组成的梦幻科技团队，人们就不能不惊讶知识的力量。东方电子成为中国股市新龙头，代表着知识已经取代资本成为创造价值的源泉……”三、造假三部曲第一部，私刻客户公章，伪造销售合同，虚开销售发票，借以掩盖资金的真实来源。据查实，东方电子上市5年来共私刻公章40多枚，伪造合同1242份，虚开发票2079张。第二部，利用注册的空壳公司“烟台震东高新技术发展公司”变现，再打通银行进行中转、拆分，将资金转为东方电子主营收入，并和银行一起伪造进账单、对账单。第三部，通过吃、请、送等手段，摆平乾聚会计师事务所。四、惩处2003年1月17日，烟台中级人民法院认定三人有罪，分别判处：1.原董事长、总经理隋元柏，有期徒刑二年并处罚金人民币5万元；2.原董事、副总、董事会秘书高峰，法学硕士，有期徒刑一年并处罚金人民币2.5万元3.原财务总监、总会计师方跃，管理学博士，有期徒刑一年缓刑一年，并处罚金人民币5万元。思考：1.讨论分析东方电子为什么要虚构收入？2.讨论分析东方电子虚构收入的手断与其他收入造假手段的不同及其隐蔽性？3.有人认为东方电子把出售初始股票收益转为收入，既有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可谓账证期权，账钱相符，利用检查原始凭证等常规审计程序很难查出，如何查证？并以此讨论风险审计的特征。第9章销售与收款循环审计教学计划本章教学需要6个学时。教学大纲（一）分项审计与业务循环审计1、业务循环审计2、分项审计与业务循环审计的关系第9章销售与收款循环审计（二）销售与收款循环概述1、主要凭证和会计记录2、销售与收款循环中的主要业务活动（三）销售与收款循环的内部控制及其测试1、销售与收款循环的内部控制2、销售与收款循环的符合性测试第9章销售与收款循环审计（四）主营业务收入审计1、主营业务收入审计目标2、主营业务收入实质性测试程序（五）应收账款与坏账准备审计1、应收账款的审计目标2、应收账款的实质性测试程序第9章销售与收款循环审计（六）其他相关账户审计1、应收票据审计2、预收账款审计3、应交税金审计4、其他应交款审计5、主营业务税金及附加审计6、其他业务利润审计7、营业费用审计第9章销售与收款循环审计教学目的本章是审计实务的重要组成部分。通过对本章学习，要理解销售与收款循环审计的基本理论和程序，熟练掌握主营业务收入、应收账款与坏账准备和其他相关账户的审计方法和技能。第9章销售与收款循环审计教学要求熟记有关销售与收款循环的内容和所涉及的账户；掌握销售与收款循环符合性测试和实质性测试的程序；掌握各种审计方法的运用；了解主营业务收入、应收账款与坏账准备和其他相关账户在审计过程中的相同点和不同点；能运用所学的基本理论、方法和技能解决销售与收款循环实际审计中的各种问题。本章导航9.1分项审计与业务循环审计9.3销售与收款循环的内部控制及其测试9.4主营业务收入审计第9章销售与收款循环审计9.2销售与收款循环概述9.6其他相关账户审计9.5应收账款与坏账准备审计9.1分项审计与业务循环审计•业务循环审计•分项审计与业务循环审计的关系内容循环所涉及的主要凭证和会计记录本循环中的主要业务活动9.2销售与收款循环概述顾客订单①接受订单销售单④装运货物赊销信用②批准出库单发运凭证③仓库发货⑤向顾客开具账单销售发票⑥记录销售凭证账簿收款一、主要业务活动（注意各交易与认定的关系）1、接受顾客订单顾客订单只有在符合管理当局的授权标准时，才能被接受。接受顾客订单后通常应编制一式多联的销售单。销售单的编制为销售业务是否真实存在提供了重要依据。存在或发生2、批准赊销信用由信用部门接到销售单后，根据管理当局的赊销政策和授权决定是否批准赊销。9-2销售与收款循环概述订货单销售单（签字）销售单对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准赊销；对老客户，根据其信用额的使用情况来确定。对同意赊销的客户，信用部门在销售单上签字。估价或分摊3、按销售单供货4、按销售单装运货物5、向顾客开具帐单包括编制和向客户寄送预先连续编号的销售发票。发运凭证这项功能所针对的主要问题是：是否对所有装运的货物都开了帐单？（完整性）是否只对实际装运才开帐单，有无重复开单或虚构交易情况发生？（存在或发生）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开单？（估价或分摊）销售发票商品价目表6、记录销售（存在或发生、完整性、估价或分摊）应收账款明细账营业收入明细账汇款通知书现金日记账银行存款日记账•7、办理和记录现金、银行存款收入现金盘点表转账凭证顾客月末对账单收款凭证•8、办理和记录销售退回、销货折扣与折让•9、注销坏帐•10、提取坏帐准备折扣与折让明细账坏账审批表货项通知单销售退回或折让二、主要凭证记录顾客订货单销售单发运凭证销售发票商品价目表贷项通知单应收帐款明细帐主营业务收入明细帐折扣与折让明细帐汇款通知书现金日记帐和银行存款日记帐坏帐审批表顾客月末对帐单收款凭证转帐凭证销售与收款循环的主要特性三、销售与收款循环中涉及的主要财务报表账户资产负债表损益表应收账款坏账准备应收票据预收账款应交税费营业收入营业成本营业税金及附加销售费用其他业务收入其他业务支出9-3销售与收款循环的内部控制及其测试一、销售与收款循环的内部控制–职责分离控制–授权审批控制–会计记录控制–定期核对控制–寄收对账单控制–内部核查程序控制•财政部于2002年12月23日发布的《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》中规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有2人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。（一）适当的职责分离•适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。•职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由CPA观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。（一）适当的职责分离（一）职责分离---观察、讨论1．销售谈判（≥2人）与签订合同2．组织销售（开具销售单与销售发票）职责分离3.销售与收款（销售人员应避免接触现款）收入与应收账款明细账4.记账人员两者与货币资金独立稽核（二）正确的授权审批对于授权审批问题，CPA主要关心以下四个关键点的审批程序：1、在销货发生之前，赊销已经过正确审批。2、非经正当审批，不得发出货物。3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。4、审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内控效果。（二）授权批准----检查1．赊销的审批2．发货的审批3．合同的审批（销售价格、销售条件、运费、折扣等）(三)充分的凭证和记录充分的凭证和记录有利于其它方方面面的控制。（四）凭证的预先连续编号（1）对凭证预先进行编号；（2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。有助于防止销货以后忘记向顾客开具帐单或登记入帐，也可防止重复开具帐单或重复记帐。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。（五）按月寄出对帐单（1）由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；（2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。有助于使顾客在发现被审计单位所记录金额不符合的情况下，及时作出回复和说明。CPA通过观察指定人员寄送对帐单和检查顾客复函档案来进行测试。•（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；•（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；•（3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；•（4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；•（5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。（六）内部核查程序要求由一个不从事某项业务的人员或机构去复核、核对这项业务的执行结果，这样把核对和记录分开，有助于发现各种错误。CPA可采用检查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险进行评价后，CPA应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则CPA不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性测试程序。（六）内部核查程序内部控制目标关键内控存在或发生a.销售：依据入账b.赊销：授权批准c.发票：连续编号d.顾客：按月对账完整性a.发运凭证：连续编号b.销售发票：连续编号内部控制目标关键内控计价和分摊a.销售条件：授权批准b.销售发票：内部核查分类a.会计科目表：适当分类b.内部核查及时性（截止）a.销售发生：及时入账b.内部核查过账和汇总（准确性、计价和分摊）a.顾客：定期对账b.内部核查内部控制目标关键内控计价和分摊a.销售条件：授权批准b.销售发票：内部核查分类a.会计科目表：适当分类b.内部核查及时性（截止）a.销售发生：及时入账b.内部核查