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1营业务收入审计销售与收款循环审计凭证业务流程控制测试和实质性程序应收账款及坏账准备审计12342•业务循环审计•概念•类型：•销售与收款循环•购货与付款循环•生产与费用循环•筹资与投资循环3•一、涉及的主要凭证与会计记录第一节业务流程4主要凭证和会计记录1.顾客订货单：电话、信函2.销售单3.发运凭证4.销售发票5.商品价目表6.贷项通知单：销售折扣或折让7.应收账款明细账5销售循环的主要凭证和会计记录8.主营业务收入明细账9.折扣与折让明细账10.汇款通知书11.现金日记账和银行存款日记账12.坏账审批表13.顾客月末对账单14.转账凭证15.收款凭证6•二、主要业务活动•（一）接受顾客订单(交哪个部门?只有符合授权标准才可接受)——编销售单•（二）批准赊销信用（信用管理部门职责，设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的“计价和分摊”认定有关。）•（三）备货•（四）装货•（五）向顾客开具帐单（销售单、发运凭证。•注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部门。7•（六）记录销售（依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售）•（七）办理和记录现金、银行存款收入•（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让•（九）注销坏账（获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。）•（十）提取坏帐准备8第二节控制测试和实质性程序•一、销售与收款循环的审计目标•“发生”——登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客•“完整性”——所有销售交易均已登记入账•“计价和分摊”——登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账如何实现9•“分类”——销售交易的分类恰当（正确会计分录）•“截止”——销售交易记录及时（正确会计期间）•“准确性”“计价和分摊”——销售交易已正确登记明细账。10•为了证实已发生的销售业务是否均已登记入账，最有效的作法是（）。A.只审查销售日记账B.由日记账追查有关原始凭证C.只审查有关原始凭证D.由有关原始凭证追查销售日记账11•在核实了被审计单位具有健全而有效的发货及货运控制制度之后，为了核实被审计单位是否存在发货后未给顾客开具销售发票的现象，在下列四种控制测试程序中，注册会计师最好应当采取（）。A、从销售发票存根中选取样本与发运凭证逐一核对B、检查所有销售发票存根C、从发货凭证中选取样本与销售发票存根逐一核对D、逐一检查所有发货凭证.12•由信用管理部门批准赊销这一控制政策与之相关的认定是（）。A.存在B.完整性C.计价和分摊D.分类和可理解性13二、销售交易的内部控制和控制测试（一）适当的职责分离（二）正确的授权审批（三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号（五）按月寄出对账单（六）内部核查程序14三、对销售交易的实质性程序•（一）登记入帐的销售交易是真实的•1.未曾发货却已将销售交易登记入帐，注册会计师可以从主营业务收入明细帐中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证。２．销售交易重复入帐，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。３．向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入帐，注册会计师应当检查主营业务收入明细帐中与销售分录相应的销货单，以确定是否履行赊销批准手续和发货批准手续。15案例分析：黎明股份，给审计师挖了一个陷阱“黎明股份”（600617），1999年年报由沈阳华伦会计师事务所出具的审计报告说：该公司财务报表在所有重大方面公允地反映了该公司1999年12月31的财务状况和1999年度的经营成果和现金流量。这是一份典型的无保留意见的审计报告。财政部2000年对“黎明股份及所属企业1999年会计信息进行抽查，发现该公司1999年虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元。该公司造假主要虚增销售收入达到虚增利润的目的。16造假特点：一是时间分散，具有均衡性，不项一般公司造假集中在年末，该公司年初就准备，全年分散，不易暴露痕迹二是造假手续齐全完整。从假购销合同、假销售单、假货物入库单、假出库单、假报销售发票、假保管帐、假成本计算单一应俱全。查询凭证很难发现破绽三是造假名目繁多，具有多样性，造假业务都是与自身业务相适应的合法业务形式四是假账真算，具有隐蔽性。华伦会计师事务所的申诉：由于黎明股份提供了全套的假原始会计资料，而且严格按会计制度核算，他们不是专业的稽查部门，很难发现问题。17财政部和证监会对华伦的处罚：吊销证券从业资格许可证。问题：会计师事务所有没有办法发现黎明股份的造假问题？18•（二）已发生的销售交易均已登记入帐•（三）登记入帐的销售交易均经正确计价。•（四）登记入帐的销售交易•（五）销售交易的记录及时•（六）销售交易已正确地记入明细帐并正确地汇总19第三节营业务收入审计•一、营业收入的审计目标二、营业收入的实质性程序•（一）主营业务收入的实质性程序1．取得或编制主营业务收入明细表，复合加计正确，并与总账数和明细帐合计数核对相符。２．查明主营业务收入的确认原则、方法。20举例：关于销售收入确认问题•2007年11月30日，A公司接受一项产品的安装任务，安装期共4个月，安装合同的总收入为40万元。到2007年底，共收取款项24万元，实际发生成本20万元，估计还要发生成本12万元。在2007年度的财务报表中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本20万元。•问：上述处理是否正确？21分析•这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是20/（20+12）=62.5%，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：40*62.5%=25万元，所以应该确认25万元的劳务收入，而不是24万元。22实质性程序•3．实质性分析程序。（１）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构和价格的变动是否异常，并分析异常变动原因；（２）比较本期各月各种主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并检查异常现象和重大波动原因；（３）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清原因；（４）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期又无异常变化；（５）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行分析，检查是否存在异常。23案例：实质性分析程序的作用：24•例：ABC公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2006年年初对该公司05年度财务报表进行审计。经初步了解，ABC公司05年度的经营形势、管理及经营架构与04年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下：25项目2005年度(未审数)2004年度(审定数)一、主营业务收入减：主营业务成本主营业务税金及附加104300918455605890053599350二、主营业务利润加：其他业务利润减：营业费用管理费用财务费用11895402800238018049515616403260150三、营业利润加：投资收益补贴收入营业外收入减：营业外支出6575980100260（43）150300四、利润总额减：所得税（税率33%）7395800（193）五、净利润6595（193）26•分析：•1、主营业务收入在04年度的基础上增长了77.08%,而05年度经营形势与04年相比并未发生重大变化•2.主营业务成本在04年基础上增长了71.35%,而05年度经营形势与04年度相比并未发生重大变化•3.在机构,人员未发生重大变化,且在销售收入大幅增长的情况下,管理费用由3260万元下降到2380万元,下降了26.99%•4.04年度并未取得补贴收入,05年度取得大额补贴收入•5.所得税占利润总额比例(为10.82%)与33%的所得税税率存在较大差异.27•因此,注册会计师有理由认为,在2005年利润表中,主营业务收入,主营业务成本,管理费用,补贴收入,所得税五个报表项目的“发生”认定的错报风险比较高.28•4、实施销售的截止测试。注意三个日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期。•检查三者是否属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。•可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的帐簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。这里是逆向截止，主要是为了防止多计收入。二是以发运凭证为起点。这里是正向截止。三是以销售发票为起点。这里分两个方向：一是从销售发票追查至发运凭证，即逆向截止；二是以销售发票追查至账簿，即正向截止。29•5、检查销售折扣、折让与销售退回业务。•注意调整分录30案例•注册会计师于2007年初对X公司2006年度会计报表进行审计。审计过程中发现销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2006年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2007年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。31分析根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2006年度的销售收入和相关销售成本。（１）借：营业收入借：应交税费贷：应收帐款，（２）借：存货贷：营业成本，（３）借：应收帐款贷：管理费用32练习•【例题】在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票33•单项选择题1、为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）A.抽查出库单•B.抽查销售明细账•C.抽查应收账款明细账•D.抽查银行对账单34•特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（）A、销售截止测试实施日期B、发票开具日期或者收款日期C、记账日期D、发货日期或提供劳务日期35•例：昆仑公司一项新产品销售给甲公司，合同规定：产品售价10万，收款付货，甲公司对产品不满意，可以退货。12月24日甲公司收到货款，同时将成本5万元的该产品发出。甲公司在无法合理估计退货概率的情况下，当天确认收入入账。•借：发出商品50000•贷：库存商品50000•借：银行存款117000•贷：主营业务收入100000•应交税费——应交增值税（销）17000•借：借：主营业务成本50000•贷：发出商品50000•分析：注册会计师对该项业务应怎么处理？36•准则规定：应该合理估计退货的可能性，不能合理估计的，应在退货期满或对方正式接受时确认收入•应做调整分录：•借：主营业务收入100000•应交税费——增值税17000•贷：预收账款117000•借：主营业务成本50000•贷：发出商品5000037第四节应收账款审计•一、应收账款的审计目标（结合认定来记忆）•二、