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2017年新收入准则重大变革与实务应对主讲：东薇东薇老师【个人介绍】北京财税研究院研究员、国际注册会计师、英国注册会计师、中国注册会计师、中国注册税务师，高级审计师、高级会计师、司法会计师、司法税务师、并获得中国证劵审计资格和律师资格证书。国内知名实战派财税咨询专家，北京财税筹划研究院业务总监，财税、咨询中介机构合伙人，5家上市公司的独立董事，多家财税顾问，从事财税管理中介机构工作20余年。已服务1000余家企业（单位）的财务管理、税务筹划、内部控制、IPO及内外审计工作，成功为内外资企业、跨国公司、多种行业企业（单位）等提供科学实用的税务规划、财务管理、内部控制方案及公司上市的规范工作，指导多家上市公司建立财税及内控体系并辅导实施。实践工作经验丰富。历任大型央企、国企、跨国公司及大型民企财务总监。国际注册会计师特聘财税类课程首席专家，全国高级人才水平考试“财税专业技能等级考试”特聘考评专家，并负责编写了《财务核算》科目考试指定教材。目录页一、为什么要进行修订二、新收入准则的主要变化三、以案例分析的形式解读收入确认的精髓—“五步法”模型解析四、收入确认的五步法模型的具体应用与实操五、新收入准则在特定交易中具体应用与案例分析六、新收入准则下合同成本的确认七、新收入准则给带来的影响与挑战及应对第一讲为什么修订？•新环境•老困境CAS14一、为什么修订？（一）国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计委员会（FASB）联合发布新的收入准则，二者在收入确认等方面的规定存在很大差异。现行的美国公认会计原则（USGAAP），将已实现或可实现和已赚得作为收入确认的标准，然而，在美国反映不同行业差别的收入确认准则达100多项，甚至对一笔具有类似经济实质的经济业务在不同行业收入确认的时点及其会计处理很可能不同，从而降低了收入确认在不同行业之间的可比性。收入准则变化时间轴CAS2006年颁布14号准则—收入颁布15号准则—建造合同2014年更新IFRS15—收入取消IFRS11—建造合同。2017.7.19更新14号准则—收入取消15号准则—建造合同2018.1.1实施14号准则—收入实施IFRS15—收入现行的国际会计报告准则（IFRS）对收入确认是由收入准则（IAS18）和建造合同准则（IAS11）来规定的，一般销售的收入确认原则与建造合同的收入确认原则不一致，一般收入的确认标准是商品所有权上主要风险和报酬的转移，而建造合同收入则采用完工百分比法来确认。为了建立统一的收入确认模型，消除现有收入确认标准的不一致，提高收入在不同行业、不同经济体和不同交易方式下确认的可比性，IASB与FASB于2002年6月启动了收入确认的联合项目，力求制定一套高质量的全球趋同的收入确认准则。双方于2008年12月19日发布了《讨论稿：关于客户合同收入确认的初步意见》，阐述了双方对收入的初步观点；2010年6月24日，IASB和FASB联合发布了《与客户签订合同的收入确认》征求意见稿，提出了新的收入确认模式，统一了一般销售收入与建造合同的收入确认原则；2011年11月14日，IASB和FASB再次联合发布了新的征求意见稿《与客户之间的合同产生的收入》，该征求意见稿是在保持原收入确认基本框架的基础上对原征求意见稿作了大量细节性的修订，值得注意的是，这是IASB有史以来第一次为同一个准则发布两次征求意见稿。2014年5月28日，IASB和FASB联合发布了具有里程碑意义的新的收入确认准则：《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，新准则取代了原有的收入和建造合同的确认准则，自2018年1月1日起生效。财政部于2010年发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，该路线图指出“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同，持续趋同的时间安排与IASB的进度保持”。因此，为了保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，为了解决现行准则实施中存在的具体问题，保持与国际会计准则的持续趋同，2015年12月财政部公布了《企业会计准则第14号—收入（修订）（征求意见稿）》。（二）现行准则存在弊端，不能满足实务的需要。例如，现行的收入准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。然而，随着交易事项的复杂，销售商品收入和提供劳务收入在很多情况下很难区分。【示例1]现行会计实务中收入确认与计量面临的困境某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合同，合同约定饮料瓶按照可口可乐公司的要求，在合同签订日可口可乐公司预付产品全部货款并不可返还。思考该企业应如何确认收入?【示例2]第二讲新收入准则的主要变化CAS14一、新收入准则的主要变化（一）收入确认模型的变化1.将现行的收入准则与建造合同统一为一个收入确认模型2.以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准示例3：建造合同收入确认方法变更荣之联科技股份有限公司在其2011年申请在深圳证券交易所中小企业板挂牌上市时的招股说明书中披露了其在2008～2011年6月的报告期内进行了收入确认方法变更。该公司为IT系统集成商，主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务，该服务通常伴随着较长时间的安装调试和系统验收。1—收入确认的模式和理念发生了改变现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变，控制权模型下更偏向于定性判断的方式也使人为判断的空间缩小，得出的判断结果一致性更高。2、—风险控制转移与控制权转移的区别风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的，但在某些交易项下可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离，导致新旧准则下收入确认时点的变化。示例5：（二）修订的主要内容1、收入确认的“新模型“——五步法-第一步：识别与客户订立的合同-第二步：识别合同中的履约义务-第三步：确定交易价格-第四步：将交易价格分摊至单独的履约义务-第五步：在主体履行履约义务时确认收入-2、修订的主要内容细化特殊交易的收入会计处理-包含多重交易安排的会计处理-附有销售退回款的会计处理-附有质保条款的会计处理-转让商品（或服务）的会计处理：“总额法”OR“净额法”-附有客户额外购买选择权的会计处理-向客户授予知识产权许可的会计处理(1)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条建造合同以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。•问题：冲减收入，还是作为营销费用呢?•方案(2)现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。征求意见稿采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。引入了履约义务的概念，明确了如何识别是否存在多个履约义务，以及如何将交易价格分摊到多个履约义务。•（2）引入履约进度的计量方式。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。示例6：丙建筑公司签订了一项合同总金额为100万元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定根据投入法计算第一年完工进度为30%，第一年应确认合同收入为100*30%=30万元具体分类收入确认条件与方法适用准则销售商品收入以风险和报酬转移为主的方法CAS14现行准则提供劳务收入交易结果能可靠计量完工百分比法交易结果不能可靠计量成本能得到补偿按照当期发生的劳务成本确认收入成本不能得到补偿不确认收入让渡资产使用权收入利息收入相关的经济利益很可能流出；收入的金额能可靠计量使用费收入（3）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定例如，包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，等等。（4）企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。（5）明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额第三讲以案例分析的形式解读收入确认的精髓—“五步法”模型解析CAS14示例62017年1月1日，客户东方去移动公司参加了下缴费送手机的活动，合同规定：东方在2017年1月1日获得一部免费的手机，同时此后的12个月每月缴纳200元，包括无限通话时间，每月最后一天支付相应金额，如果没有参加这个活动，手机500元个合同的成本（提供通信服务）为每月175元。第四讲收入确认的五步法模型的具体应用与实操CAS14•步骤1：识别客户合同——合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。新CAS14的要求适用于与客户议定的并符合特定标准的每一项合同。包括合同合并（将多份合同合并并将其作为一份合同进行会计处理）和合同变更（范围或价格或两者同时变更）步骤1示例分析：以下哪些是收入的相关规范合同1、银行货款合同：NO金融2、投资合同：每年有股利收入.N长期投资合同3、出租房屋合同：N租赁准则4、门店对外承包经营产生的收入：N投资合同5、建造合同Y6、超市卖了一箱牛奶，没协议Y7、吃了一顿大餐，没签协议Y示例7分析：评估房地产出售合同是否满足合同存在的条件【情景】在一份出售房地产的协议中，M公司考虑了以下因素，以评估是否满足合同存在条件，从而确认收入。购买双方均已经做出承诺合同明确了双方的权利和义务该合同具有商业实质协议安排的支付条件示例8某信息技术支持公司ABC通过互联网向客户提供远程在线技术支持服务。某天客户致电要求提供扫描服务，公司说明了其能够提供的服务并报价，当客户同意客服代表所说明的条款后，客户通过网络支付服务费后由ABC公司将、为客户提供相应的服务。合同在什么情况下可以合并？-该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。-该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。-该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。示例9：•红运酒店与东方于2018年10月3日签订了一份会议室租赁合同，每天5000元，共计4天，10月4日又增加会议室LED屏幕，音响、会议主持，在租赁合同基础上，每天增加500元。•请问：应当合并为一份合同进行会计处理？示例10：•星儿设计公司与红运，于2018年5月31日签订了一份室内硬装修合同，价款600万元，2018年6月30日应该合同签暑了另一份合同，装修材料全部指定为“国际品牌”，同时，装修价格上调40万元，•请问：应当合并为一份合同进行会计处理？•分析•步骤2：识别合同中的履约义务——合同包括向客户转让商品或服务的承诺。如果这些商品或服务可明确区分，则对应的承诺即为履约义务并且应当分别进行会计处理。如果客户能够从某项商品或服务本身、或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分，则该商品或服务可明确区分。示例分析：识别履约义务荣之联科技股份有限公司为IT系统集成商，主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务，该服务常伴随着较长时间的安装调试和系统验收，这种安装服务只能由荣之联科技提供，判断提供的安装调试服务是否作为一项履约义务？识别履约义务示例12示例13示例14•步