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第十五章销售与收款循环的审计•重大变化•1.第一节修订了表15-2、•2.第二节修订了表15-3、表15-4、表15-5、表15-6•3.第二节删除了债务保理的有关内容•4.第三节删除了与委托代销商品、委托外贸企业代理出口、对外转让土地使用权收入确认试点的有关内容•5.第三节删除了售后租回交易的审计程序•6.第三节修订了与应收账款计提坏账准备有关的内容2重难点提示•本章内容重难点主要有5个方面：•1．销售与收款循环主要业务流程；•2．教材P331表15-3内容；•3．教材P339表15-6内容；•4．主营业务收入的审计目标与实质性程序；•5．应收账款的审计目标与实质性程序。本章主要内容1.销售与收款循环的特点涉及的主要凭证与会计记录不同行业类型的收入来源涉及的主要业务活动收款交易的内部控制销售交易的内部控制3.销售与收款循环的实质性程序2.销售与收款循环的内部控制和控制测试评估重大错报风险销售与收款交易的实质性程序控制测试营业收入的实质性程序应收账款的实质性程序第一节销售与收款循环的特点•销售与收款业务循环的主要业务流程•1．了解销售部门接受顾客订单情况（与“发生”认定有关）•（1）业务员接受顾客订单；•（2）经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；•（3）销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。•--客户订购单、销售单•2．了解信用管理部门信用批准情况（与“计价和分摊”认定有关）•（1）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字；•（2）对于超过单位既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策；•（3）信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；•（4）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。•--销售单（已由信用管理部门签署意见）•3．了解仓库部门发货情况（与“发生”认定认定有关）•仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单，目的是为防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。•---销售单（已批准的）、出库单•4．了解按销售单装运货物情况（与“发生”认定有关）•装运部门（应与仓库部门分离）按经批准的销售单装运货物，发运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。•---销售单、发运凭证•5．了解财务部门开具账单情况（开发票和寄送销售发票）•开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。•为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：•（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。目的是为了控制“发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账单或虚构交易。•（2）依据已授权批准的商品价目表开具销售发票。目的是为了控制“准确性”认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。•（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性。目的是为了控制“准确性”认定的错误。•（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。目的是为了控制“完整性”认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。•---发票、装运凭证、销售单、商品价目表7•6．了解财务部门记录销售情况•在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。•注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。•（对上市公司担心多记资产和业绩）•记录销售的控制程序包括的内容：7个方面•（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（能证明“发生”认定）•（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明“完整性”认定）•（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定）•（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（不相容职务相分离原则的要求）•（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（“发生”认定、“完整性”认定）•（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明“计价和分摊”认定）•（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定）•---凭证、明细账、日记账、客户月末对账单（发票、装运凭证、销售单）9•7．了解办理和记录现金、银行存款收入情况（最担心货币资金失窃）•---汇款通知书•8．了解办理和记录销货退回、销货折扣与折让情况（不相容职务相分离，实物验收入库，会计处理）•---贷项通知单•9．了解注销坏账情况（与授权控制有关，同时影响“计价和分摊”认定）•---账龄分析表、坏账审批表•10.了解提取坏账准备情况（该控制影响“计价和分摊”认定）。•---账龄分析表第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试•一、销售交易的内部控制•（一）销售交易的内部控制•适当的职责分离•恰当的授权审批•充分的凭证和记录•凭证的预先编号•按月寄出对账单•内部核查程序•不相容职务（补充）•1．销售与收款业务的不相容职务，不得由同一部门或个人处理销售收款业务的全过程。•（1）订单的接受与赊销的批准；•（2）销售合同的订立与审批；•（3）销售与发货；•（4）实物财产保管与会计记录；•（5）收款审批与执行。•2．不相容职务还可以具体表述为：•（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；•（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；•（3）谈判人员至少应有两人以上；•（4）谈判人员与订立合同的人员相分离；•（5）销售审批与赊销政策审批等信用批准相分离；•（6）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；•（7）填制发票人员不能同时担任发票复核工作；•（8）发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作；•（9）办理退货验收的工作人员不能负责退货记账工作；•（10）销售人员应当避免接触销货现款；•（11）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；•（12）应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作；•（13）应收账款的记账人员与现金保管工作要分离。•恰当的授权审批：•其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；•其二，非经正当审批，不得发出货物；•其三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；•其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。•对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。14内部核查程序内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查登记入账销售交易所附的佐证凭证销售交易均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易均经正确估价将登记入账的销售交易对应销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销售交易分类恰当将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内（二）销售交易内部控制目标、内部控制与审计测试的关系表15-31617•二、收款交易的内部控制•（一）收款交易的内部控制•1．单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范—货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。•2．单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。•3．单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。•4．单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。18•5．单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。•6．单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。•7．单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应由专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。•8．单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。19•（二）收款交易的控制目标、关键内部控制和测试20•三、评估重大错报风险•收入交易和余额存在的固有风险•管理层对收入造假的偏好和动机•收入的复杂性•管理层凌驾于控制之上的风险•采用不正确的收入截止•低估应收账款坏账准备的压力•舞弊和盗窃的风险•款项无法收回的风险•发生错误的风险•隐瞒盗窃的风险21•四、控制测试•（一）以内部控制目标为起点的控制测试•（二）以风险为起点的控制测试•表15-6：•销售与收款交易相关的风险•旨在降低这些风险的计算机控制和人工控制•相应的控制测试程序22第三节销售与收款循环的实质性程序•一、销售与收款交易的实质性程序•（一）销售与收款交易的实质性分析程序•1、识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易：销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目•2、确定期望值•3、确定可接受的差异额•4、识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系•5、调查重大差异并作出判断•6、评价分析程序的结果•（二）销售交易的细节测试•１、登记入账的销售交易的真实性•（1）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试•细节测试方向：逆查，查多记的销售交易。•从明细账入手：从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。•查存货的永续盘存记录：对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。•（2）针对销售交易重复入账的测试。针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销售交易记录清单加以确定。•（3）针对虚构销售的测试。虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉。•虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一。•针对三类高估的另一有效方法：追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。•①如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；•②如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。•２、注册会计师测试已发生的销售交易均已登记入账•（1）销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。•（2）如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。•（3）细节测试方向：顺查，查少记的销售交易•从发货部门的档案中选取部分发运凭