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一、业务循环审计实务讲授与学习思路★内部控制的内容重大错报风险评估本循环涉及的主要业务活动、主要凭证和会计记录报表项目实质性测试案例分析控制测试内部控制的内容重大错报风险评估本循环涉及的主要业务活动、主要凭证和会计记录报表项目实质性测试案例分析控制测试二、财务报表项目实质性测试讲授与学习思路★第8章销售与收款循环审计8.1分项审计与业务循环审计8.1.1分项审计⑴分项审计——按财务报表项目组织实施的审计。⑵对分项审计的评价优点：与多数被审单位设置的账户体系及财务报表格式相吻合,操作方便。缺点：与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节,导致控制测试与实质性测试相背离,影响审计效率和效果。因此，分项审计逐渐被业务循环审计所替代。8.1.2业务循环审计⑴业务循环——是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。企业交易和账户余额可划分为销售与收款循环、购货与付款循环、生产与费用循环（或生产循环）、筹资与投资循环,因货币资金与上述业务循环均密切相关,它既是业务循环的组成部分,又是相对独立的一个环节。⑵业务循环审计——是指运用业务循环原理，了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及执行情况,从而对财务报表的合法性、公允性进行审计的方法。P173业务循环审计也称切块审计法，是指将密切相关的交易种类或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组织安排审计工作的方法。在报表审计中将企业所有交易和账户余额划分为五部分，即：①销售与收款循环审计;②购货与付款循环审计;③生产与费用循环审计（或生产循环审计）;④筹资与投资循环审计;⑤货币资金审计⑶业务循环审计的优点①可以与内部控制测试保持直接联系与一致性内部控制测试通常也是按照业务循环采用审计抽样的方法进行的。②可以加深注册会计师对被审计单位经济业务的理解③便于审计工作的合理分工按业务循环组织实施审计，可以将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个注册会计师。④能够确保审计工作质量，提高审计的效率和效果⑷业务循环与财务报表项目对照表P174《案例0801财务报表审计》《案例0801财务报表审计》解答：①速动资产=20000+21000+13400+48000-2400=100000（或流动资产-存货）流动资产=100000+166000=266000流动负债=46000+69500+4500=120000②流动比率=流动资产÷流动负债=2660000÷120000=2.22速动比率=速动资产÷流动负债=100000÷120000=0.83流动比率（2.22）较高，虽债权有保障，但可能是产品积压所致，应结合行业特点作进一步分析；速动比率（0.83）较小，或因举债增加，或因产品物资积压，致使偿债能力减弱，应对举债原因或速动资产减少原因作进一步的审查和分析。8.2销售与收款循环概述8.2.1销售与收款循环涉及的主要业务活动销售与收款密切相关。在审计学上，销货与收款被称作销货与收款循环,常将销售与收款业务一起审计。销售与收款循环涉及销售业务、收款业务、销售调整（销售退回、销售折扣与折让、坏账准备的提取与冲销）等内容。审计项目包括主营业务收入、应收账款、坏账准备、应收票据、预收账款、应交税费、营业税金及附加、销售费用、其他业务收支等。8.2.2主要凭证和会计记录顾客订货单、销售单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、应收账款明细账、营业收入明细账、折扣与折让明细账、汇款通知书、现金日记账和银行存款日记账、现金盘点表、坏账审批表、顾客月末对账单、转账凭证、收款凭证等。8.2.3销售与收款循环审计的特点⑴特别强调审查企业是否建立有效的收入内部控制；⑵必须注意以被审单位的计划、预算作为重要的审计依据；⑶为确定审查范围和抽样规模，审计人员必须熟悉分析程序的运用。8.3销售与收款循环的控制测试8.3.1销售与收款循环的内部控制⑴职责分离控制开票与结算货款是否分离，负责销货明细账和应收账款明细账的人员不得经手现金，开具销货发票的人员不得收款。⑵授权审批控制开票、赊销、销售价格、销售退回、折扣折让、注销坏账是否经有关人员批准。⑶会计记录控制收入凭证是否有登记制度，收入核算制度是否健全，是否有充分的凭证和记录，凭证是否预先编号等。⑷定期核对控制货款结算是否与合同核对，是否定期寄送对账单。⑸寄收对账单控制⑹内部核查程序控制是否有内部审核手续，由内部审计人员或其他与销货业务无关的人员审核销货业务的处理和记录。8.3.2评估销售与收款循环的重大错报风险销售收入交易和余额存在的重大错报风险可能包括：⑴管理层虚报销售收入的偏好。管理层为满足其某种需求而虚报收入⑵销售收入确认的复杂性。不同性质企业,同一企业不同销售方式等,收入确认政策不同。⑶采用不正确的收入截止。截止——交易是否都已恰当的记入所属会计期间，应计入本会计期间的会计事项是否均已记入。进行截止测试，确定有无跨期入账情况。⑷不正确计提坏账准备。会造成应收账款余额高估或低估，也会影响利润。⑸发生舞弊的风险。因收入与货币资金相关，易发生利用价格和折扣等舞弊行为。⑹发生各种错误的可能性。销售过程程序复杂、环节多，易出错。8.3.3销售与收款循环的控制测试内部控制测试是在了解和描述的基础上（包括评估重大错报风险），确定其设计和执行的有效性，通常是按业务循环采用审计抽样的方法进行的。注册会计师应综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、重新执行和穿行测试等方法测试控制设计与运行的有效性。穿行测试——是指追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，是注册会计师了解被审单位业务流程及其相关控制时常用的审计程序。⑴抽检一定数量的发票进行检查。⑵抽取出库单或提货单并与发票核对,发出商品是否向顾客开发票。⑶从收入明细账中抽取一定数量的会计记录,并与记账凭证、发票核对,确定是否存在高估或低估收入情况。⑷抽销售调整业务的凭证,检查销售退回、折让、折扣的核准与核算。⑸抽取记账凭证、应收账款明细账并进行检查。⑹观察职员获得或接触资产、凭证和记录(包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票)的途径,以及在执行授权、发货、开票等时的表现,确定是否存职务分离、内部控制过程是否存在弊端。了解和测试内部控制后应评价其控制风险，相应调整实质性测试内容。《例P180-181分析销售与收款循环内部控制缺陷》8.4营业收入审计8.4.1营业收入审计目标⑴确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整;⑵确定对销货退回、销售折扣与折让处理是否适当;⑶确定营业收入的会计处理是否正确;⑷确定营业收入的披露是否恰当。8.4.2营业收入实质性测试程序⑴获取或编制营业收入项目明细表，并与总账、明细账、报表核对。⑵审查营业收入确认原则与方法（入账时间）抽查部分原始凭证与有关资料，验证收入确认的正确性及“应收账款、银行存款”等对应科目。⑶实施分析程序。将本期与上期，本期各月之收入进行对比，计算毛利率，确定变动是否异常。⑷审查售价是否合理。获取价格目录，抽查售价是否正确，有无利用价格作弊，如将产品低价出售给企业职工或关系户等。⑸审查营业收入的会计处理是否恰当。抽取发票，审查其从原始凭证、记账凭证到明细账的会计处理过程是否正确，并与应收账款、库存现金、银行存款、库存商品等对应账户核对。⑹实施销售的截止测试。有无开空头发票虚列收入，下年以退货形式冲回，有无提前或推迟入账：关键是检查发票日期、记账日期和发货日期三者是否归属于同一会计期间，审查存货明细账，检查销售数量，抽查发票是否连号、按顺序、一次性开具，有无运单等。⑺查找未经认可的大额销售。⑻检查销售折扣、退回与折让业务是否真实,内容是否完整,手续是否符合规定,折扣与折让计算和会计处理是否正确。退回是否经批准？是否冲减本期收入，是否有入库手续？折扣折让有无审批手续。⑼检查有无特殊的销售行为。⑽确定营业收入是否在利润表上恰当披露。在利润表中以发生额列于“营业收入”项目中。《案例0802主营业务收入审计》《案例0802主营业务收入审计》解答：可能存在的问题：①因市场疲软而大量采用赊销方式，应向业务部门有关人员了解情况。②收入不入账，如不做正常销售收款的会计分录；将银行对账单与企业银行存款账户核对。③收入已入账，但转入应付账款或预收账款，除受托代销业务外，与这类账务处理相联系的业务较少发生，如发现这类账务金额异常，应进行函证，落实应付账款或预收账款债权的真实性。④用于基建工程等部门，库存商品一般按成本结转；应审查相应账户，向有关人员了解情况，并审查其材料物资的来源。⑤低价出售给本厂职工；应向职工了解情况，审查发票和销售价格。8.5应收账款与坏账准备审计8.5.1应收账款的审计目标⑴确定应收账款是否存在;⑵确定应收账款是否归被审单位所有;⑶确定应收账款增减变动的记录是否完整;⑷确定应收账款是否可收回,坏账准备的计提方法和比例是否恰当,坏账准备的计提是否充分;⑸确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确;⑹确定应收账款和坏账准备在财务报表上的披露是否恰当。8.5.2应收账款的实质性测试程序⑴获取或编制应收账款明细表。并与总账、明细账、报表核对。⑵分析应收账款账龄。编制应收账款账龄分析表，确定其可收回性。⑶向债务人函证应收账款。函证是应收账款审计中最重要具有决定性的步骤，通过函证查证应收账款账户余额的真实性。⑷请被审计单位协助,在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。⑸检查未函证应收账款。抽查有关原始凭证，验证其真实性⑹检查坏账的确认和处理。是否授权批准？会计处理是否正确？⑺抽查有无不属于结算业务的债权。抽查应收账款明细账和原始凭证，有无虚列应收账款。⑻检查外币应收账款的折算。折合汇率是否正确，前后各期是否一致，折算差额会计处理是否正确。⑼分析应收账款明细账余额。是否有贷方余额？⑽检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。根据“应收账款”、“预收账款”所属各项明细账期末借方余额合计数减“坏账准备”后的净额填列。《教材P195-196案例分析题3》《教材P195-196案例分析题3》解答：⑴查找2013年12月25日银行存款到账通知单，核对银行存款日记账，确认应收账款是否收回。⑵检查2013年12月28日货物验收入库单，并向乙公司索要退回货物的发运凭证。核对库存商品日记账。⑶检查被审计单位委托代销业务的账务处理，并检查被审计单位账务处理调整情况。⑷检查2013年12月25日银行存款到账通知单，核对银行存款日记账，确认300000元应收账款是否收回。⑸再次核对戊公司应收账款，再次发函询证，若仍然被退回，则检查销售业务确认的原始凭证和相关会计资料。8.5.3坏账准备的实质性测试程序⑴审查应收账款计提坏账准备的类别是单项计提还是组合计提⑵审查坏账准备的计提。①计提范围：应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款、长期应收款等。②方法和比例：备抵法、比例自行确定。年末提取计入“资产减值损失”，但应考虑“坏账准备”余额。⑶审查坏账损失。有无授权批准，会计处理是否正确。⑷审查长期挂账应收账款。检查应收账款明细账及原始凭证⑸检查函证结果。对例外事项及问题余额查明原因并建议调整⑹执行分析程序。⑺确定坏账准备的披露是否恰当。报表附注披露坏账确认标准、计提方法和比例等。《例P188坏账准备计提范围和数额错误》《案例0803坏账准备审计》《案例0803坏账准备审计》解答：注册会计师抽查有关会计凭证，验算该企业本年计提的坏账准备金。应提坏账准备=（1250000+56000）×5‰-2000=4530元多提坏账准备=10490-4530=5960元根据注册会计师验算结果，乙企业本年应计提坏账准备4530元，而企业实际提取额为10490元，多提取5960元，应进一步查明多提取的原因是由于会计人员计算错误，还是计提基数过大等原因造成的。对于多提的坏账准备，审计人员应建议乙企业予以冲回。《教材P195案例分析题2》《教材P195案例分析题2》解答内容⑴中存在两处不合理之处：①坏账准备计提比例为3.2‰=52.77÷16553，与会计政策规定的5%的坏账准备计提比例不符；②应收账款账龄分析