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2017/8/3120172017年新收入准则重大年新收入准则重大变革和实务应对变革和实务应对陈爱华（博士、副教授陈爱华（博士、副教授））企业会计准则专题培训1【案例1】2017年1月1日，某财税浪子和中国市场出版社签订合同，协议约定：①第一本书《浪子的财税传奇》，固定对价10万元，于合同签订之日起，10天内支付；②第二本书《浪子的浪漫故事》，年度销售额的20%，按年度结算，每年12月31日支付;此外，浪子老师授权出版社持续独家转载2017年“财税浪子”公众号的财税文章，收费30万。同时，转载2016年公众号文章，象征性收费1万元。请问：浪子老师该如何确认收入？一、现行收入准则面临的困惑？2017/8/32【案例2】某建筑企业正在建造一幢包含多个单元的华林紫薇住宅楼。某客户与建筑企业订立602单元的销售合同。每一住宅单元均具有类似的建筑平面图及类似的面积，但各单元的其他属性（例如单元在楼宇中的位置）则有所不同。情形1：支付保证金+完工后支付余款。情形2：支付保证金+承诺进度款请问：建筑企业应该如何确认收入？二、新收入准则的几点思考如何划分收入准则和建筑合同准则的边界？如何区分销售商品收入和提供劳务收入？如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移？如何区分总额法和净额法？对于包含多重交易安排或可变交易安排或可变对价的复杂合同进行会计处理？对特殊交易事项的处理……2017/8/33•识别客户合同步骤1•识别合同中的履约义务步骤2•确定交易价格步骤3•将交易价格分摊至合同中的履约义务步骤4•在主体履行履约义务时（或过程中）确认收入步骤5三、以案说法：2017年新准则收入确认的新“五步”模型56【案例3】某软件企业销售重型机械软件并提供安装服务、技术支持服务，销售合同约定：①销售软件：②安装服务：定制？③技术支持：请问：该软件企业如何确认收入？2017/8/34四、新收入准则“五步法”模型：实践运用和疑难问题解析1.识别合同2.履约义务3.交易价格4.价格分摊5.确认时点步骤1：客户合同识别：五要素82017/8/359【案例4】以厦门某医院提供医疗服务为例【案例5】以某企业在某灾区地区销售新产品为例思考：如果客户合同五要素出现重要变化怎么办？除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化，否则不予重新评估这些标准。例如：客户经营条件恶化，支付对价能力显著恶化使用收入准则的五条标准重估条件102017/8/36【案例6】某软件企业向客户授予3年期专利许可证并向其收取基于使用的特许使用费，按季度支付专利费。①在合同开始时，合同满足五条所有标准②在第１年内，每季度支付使用费。③在第２年内，客户的财务状况恶化，信贷受限。④在第３年内，客户继续使用专利，丧失获得信贷的能力及主要客户。11合同什么情况下需要合并处理？企业与同一客户（或者该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足以下任何一个条件时，合并为一份合同进行会计处理：①基于同一商业目的订立并构成一揽子交易；②其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况；③两份或多份合同中做承诺的商品或服务（或每份合同中所承诺的部分商品或服务）构成单项履约义务单项履约义务【一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺】案例7：财税浪子新书《浪子的18+x个浪漫故事》122017/8/37合同变更如何处理？13已经履行部分未履行部分新增合同部分【案例8】某啤酒生产企业承诺以120万元（单价10万元）的价格向客户出售12车啤酒。６个月期间内转让给客户。在某一时点转移对产品的控制。①情形1：３车产品增加28.5万元。②情形2：3车新增加的产品每件8万元。已交付产品所独有的瑕疵，需要补偿。额外３车,15万元（即：单价5万元）。③请问：该啤酒生产企业如何确认收入？142017/8/38【案例9】某建造公司与客户订立一项建造合同，对价为100万元（预计成本70万），如果2年内按时完工可获得20万奖金。①第1年初，奖金怎么办？②第1年末，实际发生成本为42万元。如何处理？③第2年第1季度，协商修改合同：固定对价和预计成本分别增加15万元和12万。奖金怎么办？思考：该建筑企业怎么确认进度和收入？15步骤2：如何识别履约义务？在合同开始时，企业应当评估与客户之间的合同所承诺（可能包括商业惯例、已公布的政策或特定声明所隐含的承诺）的商品或服务，并将向客户转让以下任一内容的每一项承诺识别为履约义务：（１）可明确区分的商品或服务（或一揽子商品或服务）；（２）实质上相同并且按相同模式向客户转让的一系列可明确区分的商品或服务。（如三年的保洁服务、租赁服务、贷款服务等）162017/8/39（1）“可明确区分”如何界定？同时符合下列两项标准：（１）客户能够从该商品本身、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益（即，该商品或服务本身能够明确区分）；以及（２）企业向客户转让该商品的承诺可与合同中的其他承诺区分开来（即，在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分）。案例11：云南白药案例17①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出（即：一揽子商品或服务，要求的组合产出）；②该商品将对合同承诺的其他商品做重大修改或定制化；③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。企业向客户转让该商品的承诺可与合同中的其他承诺不可明确区分的三种标准：182017/8/310【案例12】A公司与客户订立一项建造医院的合同。包括：工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及装修等。思考：上述商品和服务是否可明确区分？19【案例13】：某软件开发企业与客户订立合同，约定：转让软件许可证、实施安装服务并在2年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持。①该企业经常单独出售许可证、安装服务和技术支持。②情形1：普装.③情形2：软件将做重大定制后安装④该软件在没有更新和技术支持的情况下仍可正常运行。思考：该软件开发企业怎么区分履约义务？202017/8/311【案例14】：某制造公司向分销商（即其客户）出售产品，后者再将产品出售给最终客户。但是对与维修服务有三种不同处理方式：（1）明示的承诺（2）暗示的承诺（3）服务并非一项履约义务思考：该制造公司如何认定履约义务呢？与客户之间的承诺可能是隐含的吗？21步骤3：交易价格如何确定？交易价格：企业因向客户转让已承诺的商品或服务而预期有权收取的对价金额，不包括代第三方收取的金额以及企业预期将退还给客户的款项（ps:按照负债处理）。222017/8/312客户所承诺对价的性质、时间和金额会影响对交易价格的估计。企业应当根据合同条款，并结合其以往的交易习惯做法确定交易价格。应考虑下列所有事项的影响：（１）可变对价以及对可变对价估计的限制；（３）合同中存在的重大融资成分；（４）非现金对价；以及（５）应付给客户的对价。等因素23（1）可变对价如果企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件，已承诺的对价也可能改变。对价金额可能因折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似项目而改变。对价可变性：合同中明示；主体的商业惯例、已公布的政策或特定声明导致客户形成主体将接受低于合同制定价格的有效预期。242017/8/313可变对价纳入交易价格的限制条件仅在与可变对价相关的不确定性之后被消除时已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的情况下，企业才应将估计的部分或全部可变对价金额纳入交易价格。25企业应当使用下列方法之一估计可变对价的金额：（１）预期期限价值：浮动奖金。（２）最可能发生的金额：固定奖金。在估计某项不确定性对企业有权获得的可变对价金额的影响时，企业应当对整项合同一致地采用同一种方法。在每一个报告期末，企业应当更新所估计的交易价格。（1）可变对价估计方法262017/8/314【案例15】某建筑企业与客户订立一项建造房屋资产的合同。属于一段时间内履行的履约义务。①已承诺的对价为250万元，但视资产完工的时间，该金额有可能会减少或增加。②此外，在资产完工后，将由第三方对资产实施检查并基于合同界定的标准给予评级。27可能增加收入转回可能性或转回金额的因素包括，但不限于：①对价金额极易受到超出企业影响范围之外的因素影响。此类因素可能包括：市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况，以及已承诺商品或服务较高的陈旧过时风险。②关于对价金额的不确定性预计在较长时期内均无法消除。③企业对类似类型合同的经验（或其他证据）有限，或相关经验（或其他证据）的预测价值有限。④企业在实务中对相似情形下的类似合同提供了较多不同程度的价格折让或不同的付款条款和条件。⑤合同具有大量且分布广泛的可能发生的对价金额。282017/8/315以价格折让为例【案例16】天马公司于2017年12月1日与一家分销商客户订立一项合同。在合同开始时转让1000个产品，总价为10万元。客户在将产品销售最终客户时（通常在取得产品后的９０天内将其售出）支付天马公司价款。基于主体的过往实务及为维护与该客户的关系，主体预计给予该客户价格折让。29以数量折扣激励为例【案例17】某啤酒销售企业于2018年1月1日与客户订立一项出售啤酒产品Ａ的合同（单价为100元/件）。如果该客户在一个公历年内购买超过1000件产品Ａ，产品单价将追溯调整为90元/件。①截至一季度止，售出了75件产品Ａ。②截至二季度止，另外向该客户售出了500件产品Ａ。302017/8/316（2）重大融资成分合同中存在重大融资成分时，企业应当按照假定客户在取得商品或服务控制权时即以现金支付而需要支付的金额确定交易价格。交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间采用实际利率法摊销。【能否反映企业与其客户进行单独融资的利率；增量借款利率？】合同开始日，企业预计客户取得商品（或服务）控制权与客户支付价款间隔不超过1年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。31国际会计准则补充：合同是否包含融资成分及是否重大时，应考虑两个方面：（１）已承诺的对价金额与已承诺商品或服务的现金售价之间的差额（如有）；以及（２）下列两项的共同影响：①企业向客户转让已承诺商品或服务与客户就此类商品或服务进行支付之间的间隔期间的预计长度；②相关市场的现行利率。322017/8/317则与客户之间的合同不包含重大融资成分：（１）客户预先就商品或服务进行支付，且这些商品或服务的转让时间由客户自行决定。（２）客户所承诺的对价金额很大一部分是可变的，且对价的金额或时点是基于未来某一事件的发生或不发生，该事件几乎不受客户或主体控制。（３）已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由向客户或主体提供融资以外的其他原因所致，且该两项金额之间的差额与产生差额的原因相称。（例如，付款条款可能向主体或客户提供保护以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。）33【案例19】某设备制造企业与客户订立一项销售设备的合同。设备在合同签订时转移给客户。售价为100万元加上5%的合同利率。合同价款分60个月支付，每月须支付18871元。①5%的合同利率②单独融资利率？342017/8/318【案例20】某轮船制造公司与客户订立一项轮船销售合同。①两年后转移轮船给客户。②付款方式：在两年后支付5000元，或现付4000元。11.8%③客户选择在合同签订时支付4000元。④思考：如何确认收入？？？？？？？？35（3）非现金对价以非现金对价的公允价值计量主导：①无法合理估计时：通过间接参照为获取该对价而向客户（或客户类别）承诺的商品或服务的单独售价。②非现金对价的公允价值可能因对价的形式而发生变动（例如，股票）。③因仅为对价形式之外的原因而发生变动呢？主体应当应用可变对价及相关的限制的要求。④[案例20]：以某金融咨询公司提供咨询服务为例362017/8/319（4）应付客户对价应付给客户的对价包括：主体向客户（或向客户购买本企业商品或服务的第三方方）支付或预计支付的现金金额。原则：作为交