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论国际避税与反避税摘要：随着用合法手段的避税就成为纳税人的首选方式。文章旨在通过对国际避税的判定、避人们收益的日益国际化和跨国公司的迅猛发展，以及许多国家税率和其他税负的提高，逃税和避税现象日益普遍，严重损害了各国的税收利益。而逃税会降低纳税人的信誉度，因此采税的方式的列举，针对问题提出防止避税的措施，希望能对遏制国际避税的蔓延起一定的作用。关键词：国际避税跨国纳税人反避税前言第二次世界大战后，随着人们收益的日益国际化和跨国公司的迅猛发展，以及许多国家的税率和实际税负的上升趋势，跨国纳税人来自国际逃税和避税的潜在收益也随之增加，因而国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。由于逃税在各国国内法中均属于声名狼藉的违法行为，许多跨国纳税人意识到逃税行为一经败露，对其公司造成的损害将远远大于逃税所带来的盈利，因此转而费心研究各国税收间的差异和法律上的漏洞，以合法方式逃避税收来达到减轻税负的目的，使得国际避税手段的运用越来越广泛，国际避税活动规模越来越大。国际避税行为虽不违法，但它引起了国际上资本的不正常流动，侵害了有关国家的税收利益，对纳税人心理状态产生了不良影响。当一些高税国发现自己的财政收入顺着有形和无形的漏洞流出时，各种“亡羊补牢”的反避税措施便应运而生。主要方法是严格制度，堵塞漏洞。但是，精通国际税务的职业税收顾问们仍能利用各国税法的差异为纳税人避税打开新的通道，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战”，也是国际国内税务界和法学界共同关注的问题。目前，各国对有关国际避税的概念、性质以及如何规范等问题的研究还不深入，各种观点纷呈，这种局面势必影响反避税工作的开展。一、国际避税的定义与法律特征（一）国际避税的概念所谓国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法上的差异或国际税收协定的漏洞，采用某种形式上并不违法的手段，来减少或规避其应当承担的纳税义务。（二）、国际避税概念的界定关于国际避税的概念，在对各种论述进行综合分析后，可概括出国际避税概念的一些共同之处，即它的法律特征是：1.国际避税的主体是跨国纳税人，更确切地说是跨国应纳税人。因为在一个税收管辖权下的符合此管辖权标准范围内的每一个自然人、法人或非法人组织，都是此税收管辖权的应纳税义务人，而不论其是否负有实际应纳税义务。我们知道，每个纳税人都是一个税收管辖权下的应纳税义务人，但反过来则不一定都是。2.国际避税的目的是：减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。避税主体所规避的，不仅指应纳的税额，从更加广泛的意义上说，是纳税义务的大小，但其最终结果会造成应缴纳税款的减少。3.国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足。4.国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。5.国际避税在减轻跨国纳税人的纳税义务上达到了主客观的统一。国际避税往往是跨国纳税人有意识有目的地减轻自己的纳税义务的行为，而且这种行为在客观上达到了预期效果。在这个定义中要注意两个词的含义：一是“税境”，其含义是指税收管辖权的界限，它不像国境那样，在地理位置上能够找到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收原则和政策不同，有时可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。如果一国在国内设立完全免税的无税区，税境就小于国境；如果一国坚持属地主义原则，税境就等于国境；如果一国坚持属地主义原则，则税境就大于国境。二要注意“流动”二字，它指纳税人跨越税境从一个税收管辖权范围向另一个税收管辖权范围内的转移。跨国应纳税人国际避税的产生有其内在原因和外在条件。内在原因是指每一个跨国经营者都希望通过减轻或免除纳税义务来尽可能实现利润最大化。外在条件主要是各国税制的差异以及由此产生的税负轻重，各国税制的差异主要表现在五个方面：一是对纳税义务的规定不尽一致；二是课税的程度与方式不同；三是税率的高低不等；四是税基范围大小不同；五是避免国际间双重课税的方式不同。国际避税实际上是国内避税在国际范围内的延伸和发展，它与国内避税既有联系又有区别。从它们使用的手段和要达到的目的来看，两者基本上是一致的。但是，由于国际避税行为主体是跨国应纳税人，其避税行为不仅跨越了税境，而且一般都涉及到两个国家以上的税务机关，有关国家的任何一方往往都很难做到“应收尽收”，因此，国际避税较之国内避税更为复杂。二、国际避税的主要方式一般来说，跨国纳税人进行国际避税的方式主要有三种，即通过纳税主体的跨国移动来避税；通过征税对象的跨国移动来避税；滥用税收协定进行国际避税。（一）通过纳税主体的跨国移动来避税通过纳税主体的跨国移动进行国际避税，是自然人常用的一种避税方式。由于各国居民税收管辖权的认定标准不一致，纳税人因此往往通过移居国外或压缩在某国的居留时间的方式来避税。（二）通过征税对象的跨国移动进行国际避税通过征税对象的跨国移动进行避税的方式主要包括两种：一是通过转移定价进行避税；二是通过避税港进行避税。1通过转移定价进行国际避税这是指跨国关联企业之间，主要是跨国公司的母公司与子公司之间，以及子公司相互之间不是通过独立竞争的市场价格来确定他们之间的交易价格，而是通过人为地故意抬高或压低交易价格的方法，把关联企业中某一企业的利润转移到另一企业。进行转移定价的具体形式就是子公司以高于正常市场的价格从关联企业进口原材料或零配件，再以远低于市场的价格将产成品销售给关联企业，这样就造成该子公司账面上亏损或不赢利，从面把利润都留在了境外。跨国公司进行价格转移的主要目的就是为了进行国际避税。因为通过价格转移的形式可以把设立在高税率国家的子公司的利润人为地转移到低税国，从而在总体上减轻跨国公司的税负。2利用避税地进行国际避税避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为“避税港”。避税地具有以下几个特点：（1）有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。（2）避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。（3）避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。避税港主要是从税务工作角度上对这类地区的命名。（三）弱化股份投资以进行国际避税这主要是指跨国投资人有意减少他在国外关联企业中的股份投资比例而增加贷款投资比例，从而达到避税的目的。股份投资和贷款投资，在税收待遇上至少有2点区别：1、股份投资中，被投资公司首先要在来源地国缴纳所得税，然后才能从税后利润中向投资者分配股息，因此股息不能从公司的应税所得额中事先扣除；而在贷款投资中，向投资人支付的利息却可以作为列支费用事先从应税所得额中扣除；2、股份投资中，投资人从来源地国取得的股息可能还要向来源地国缴纳预提所得税；贷款投资中，投资人虽然也可能要缴纳利息预提税，但利息的预提税率一般也要比股息的预提税率要低。（四）跨国纳税人滥用税收协定进行避税所谓滥用税收协定进行国际避税，是指本无资格享受某一特定税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠，通过在该协定缔约国一方境内设立导管公司的方式，从而间接享受该税收协定的优惠待遇。这种导管公司的设置可分为两类，一类是直接传输公司，一类是间接传输公司。三、关于国际避税的法律界定（一）国际避税行为性质界定目前对国际避税的性质问题各国都存有很大争议，有代表性的几种观点是：1.认为国际避税是合法行为，其理由是它采用合法的手段，虽然钻了法律的空子，但毕竟没有违反法律，不会导致法律责任。2.认为国际避税是一种间接违法行为，其理由是国际避税虽然表面没有违反税法和有关国际税收协定，但实际上却是逃避税法上规定的应该课税的行为，减少了相关国家的税收收入，造成税负不公平和不平等的竞争环境，应该予以追究。3.认为国际避税是一种中性行为，其理由是国际避税采用合法的方式，纳税人的行为不具有欺诈性质，因而是一种不违法的行为，但由于国际避税给有关国家财政收入及税负公平原则等造成的危害，它也是一种不合法的行为，总之，这种法律上既没有明确禁止，也没有支持的或保护的行为，是一种既不违法又不合法的中性行为。4.认为避税有合法与不合法或正当与不正当之分，正当的、合法的避税行为为节税；不正当的、不合理的避税为逃税，其理由是规避和尽量减轻自己的税收负担是每个投资者和经销商天经地义的、普遍的心态，如果纳税人利用合法的手段如税收筹划来达到这一目的就称为节税，是完全合理的，但如果纳税人采用欺诈和隐瞒等不合法手段来实现这一目的，就成为逃税，是为法律所不允许的。因此，反避税严格地讲应该是反不正当避税。但个人认为，避税究竟是“合法”还是“违法”完全取决于有关国家特定时期的法律规定。从各国法律看，避税的合法性是个相对概念，一种避税行为按原来的税法规定是合法的，在另一个时期却可能由于新税法对其加以规范和限制而成为违法行为；反过来，按一条严格的税法规定为违法的行为，在另一时期也可能会因税法对其限制和禁止的放宽或取消而成为合法行为。例如，关联公司之间利用转让定价进行避税，在税法没有明确转让定价的标准以前，这种行为就不能看作是违法的，因为当时还“无法可依”。只有当转让定价的标准经过立法明确规定后，再利用不合理转让定价减轻税负就是逃税行为，是不合法的。所以，我们所说的国际避税的合法是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的，甚至可以说是纳税人在履行应尽纳税义务前提下，依据税法上的“非不允许”及未规定的内容进行自己行为选择的一种权利，不但不违法，而且应当受到法律的保护。但是，一旦避税行为在法律中被禁止使用，则以后再出现这种行为，就属于逃税，是违法的了。有些学者以是否违背法律意图将避税行为分为“顺法意图避税”和“逆法意图避税”两种，并据此将避税分为“可接受避税”和“不可接受避税”。所谓“顺”指避税所从事的活动与税法或税收协定的意图相一致，避税产生的结果也不影响和削弱税收的各项职能和功能。如纳税人为了减少纳税负担而将自己的收入和财产总额维持在低于税收起征点的标准上，这种做法与税法设置的初衷相一致，结果与税法意图要求一致。所谓“逆”指钻税法及税收协定所不及的空子，虽不违法，但影响和削弱了税收的职能和功能，使税法和税收协定的意图落空。顺法意图的避税是可以接受的，逆法意图的避税是不可接受的。笔者认为这种划分有待于进一步分析，因为从严格意义上来讲，“顺法意图避税”不属于真正的避税范畴，它是对税法成熟和成功部分的承认和遵守，正是税法予以鼓励和保护的主要方面。“逆法意图避税”才是我们所谈论的实质意义上的避税，它是对现有税法的挑战和对已有税法的不成熟、不完善的显示说明，通过纳税者的避税行为为税制改革和税法建设指出了方向，它是以法律上的“非不应该”与法律上的“应该”进行对峙。所以，“逆法意图避税”仍然属于合法行为，不是不可以接受的避税，凡不属于有关国家法律中的违法行为，该国家都要予以接受。这与反避税这一提法并不相矛盾，反避税的“反”字实质不是从法律上反对避税，因为法律上的反对一般都带有惩处性质，而反避税并不能惩处避税者，只能由有关国家修改和完善其税法和国际税收协定，提高征管水平来进行，通过“亡羊补牢”的补救措施，对已出现的漏洞进行税法上的补救。这里，我们如果把“反”等同于“防范”或“遏止”，那么对反避税的理解就容易多了。避税的合法与否并不是反避税主要的理论基础，因为避税通常所采用的方法往往并不总是属于税法所规范的范围，甚至完全超出了税收法规所界定的范围，比如移民和关联公司的内部转让定价等。所以，反避税并非一定要以肯定避税是否合法为基础，而应以避税的税收后果及其所造成的经济危害为准则。（二）国际避税与国际逃税的异同在对国际避税性质进行分析后，还应区分国际逃税和国际避税，因为跨国纳税人为了达到减轻税负的目的，常常将这两种方式交织使用。有人主张将国际避税和国际逃税不加区分，这种观点是缺乏法律根据，违背国际惯列，并有害于国际税收实践的。我们必须对