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第十四章国际税收协定税法（第14章国际税收协定）2一、国际税收指两个或以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，对跨国纳税人进行分别课税,所发生的税收分配关系。﹡国家税收反映的是一国范围内的税收征纳关系﹡涉外税收是指一国政府对外国纳税人的各种税收﹡国际税收分配关系中的矛盾与税收管辖权有关P378税法（第14章国际税收协定）3二、税收管辖权划分属地原则：以收入来源地或经济活动所在地为标准属人原则：以国籍或住所为标准税法（第14章国际税收协定）4税收管辖权范围和内容的确立（三种）①地域管辖权。是一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动及来源于其境内的所得行使征税权力。大多数国家采用。②居民管辖权。是一个国家对本国居民来自世界范围内的全部所得行使征税权力。居民身份的确认可按居住期限或永久性住所确定。③公民管辖权。……对本国公民……公民为具有该国国籍，取得法律资格。公民包括个人、团体、企业或公司税法（第14章国际税收协定）5三、国际税收协定的分类•按税种划分（所得税、遗产税、赠与税）•按缔约国的数量划分（双边、多边）•按处理问题的广度划分（综合性、单项）税法（第14章国际税收协定）6四、国际税收协定与国内税法的关系两种模式：①国际税收协定优于国内税法②法律效力同等。当出现冲突时，遵循“新法优于旧法”“特别法优于普通法”等一般原则来协调。税法（第14章国际税收协定）7五、国际重复征税P379•概念：指两个或以上国家，对同一跨国纳税人的同一征税对象皆课税形成的重叠征税。(狭义)•广义的国际重复征税，还包括对不同纳税主体、课税客体以及因确定标准和计算方法的不同所引起的……例如：对母公司从国外子公司取得股息收入征税税法（第14章国际税收协定）8国际重复征税的分类（三种）①法律性国际重复征税。由于不同国家法律对同一纳税人采取不同征税原则而造成。②经济性国际重复征税。不同国家对不同纳税人的同一税源进行的重复征税。（例如股份公司利润和投资红利属于同源所得）③税制性国际重复征税。指各国在税收制度上普遍实行复合税制度而造成。国际重复征税一般指法律性……税法（第14章国际税收协定）9六、消除国际重复征税的方法（免、抵）（一）免税法•对居民来源于非居住国的所得额免于征税（承认来源地管辖权的独占地位）①全额免税法：对国外所得全部免税，对国内所得适用税率不考虑国外所得。②累进免税法：……考虑国内外总所得。应缴纳所得税额适用税率国内所得国内外总所得国内外总所得=××税法（第14章国际税收协定）10国内所得70万，国外分公司所得30万。国内超额累进税率，年所得60万以下，税率30%；60～80万，税率35%；80万以下，税率40%。分公司所在国税率30%免税法应缴本国所得税计算全额免税60×30%＋(70－60)×35%=21.5累进免税[60×30%＋(80－60)×35%＋(100－80)×40%]×70/100=23.1【例1】税法（第14章国际税收协定）11发达国家多采用全额免税法，税负相对低，鼓励资本输出。同时设计限制性条款以抵消税收损失，例如：必须在股东之间进行股息分配境外所得必须汇回本国等。◆六、消除国际重复征税的方法（免、抵）税法（第14章国际税收协定）12（二）抵免法（用减法）对国内外全部所得征税时，允许将在国外已缴所得税从应向本国缴纳的税额中抵扣。承认收入来源地管辖权优先，而非独占。应缴所得税额适用税率允许抵扣的已缴来源国所得税额国内外全部所得额=×－◆◆六、消除国际重复征税的方法（免、抵）税法（第14章国际税收协定）131、直接抵免将境外所得已缴税款冲抵在本国应缴税款◆限额抵免：境外已缴税额抵免不能超过限额。抵免限额=境外来源国的所得额×境内所得税率•境外已缴税额＜抵免限额，按已缴税额抵免•境外已缴税额＞抵免限额，按抵免限额抵免◆全额抵免：将境外已缴税款全部给予抵免应缴所得税额=国内外全部所得额×适用税率－已缴来源国的所得税额税法（第14章国际税收协定）14总公司本国所得20万，从B国的分公司获得所得10万；本国所得税率30%，B国40%。【例2】抵免法应缴本国所得税计算全额抵免(20＋10)×30%-10×40%=5﹡本例中B国分公司所得10万为税前，其中在B国缴税4万，分得税后股息6万﹡假设获得股息6万，应先将其还原为税前所得额后再计算：6÷(1-40%)=10限额抵免B国分公司所得已缴所得税=10×40%=4抵免限额=10×30%=3已纳税额＞抵免限额，应按限额抵免=(20＋10)×30%－3=6总公司应向本国缴税额税法（第14章国际税收协定）152．间接抵免:指对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳税款的抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免由于母公司与子公司是两个经济实体境外子公司向境外政府缴纳的所得税不能视为母公司直接缴纳不能从母公司应缴境内所得税中直接抵免只能给予间接抵免。◆税法（第14章国际税收协定）16◆若子公司的所得税率为固定比例税率，则(1)一层间接抵免：适用于母、子公司之间的抵免母公司来自子公司所得母公司股息子公司所得税×母公司股息子公司税后所得按母公司股息占子公司税后所得的比例分摊＋==母公司股息＋该股息承担子公司的所得税母公司股息换算税前所得额母公司股息1－子公司所得税率=◆接下来的抵免计算同前(见PPT14)税法（第14章国际税收协定）17①母公司来自子公司所得额=200＋600×200/1400＝285.71②母公司承担子公司的所得税=600×200/1400=85.71③间接抵免限额=285.71×35%=100（即母公司间接所得按本国税率应缴的所得税）◆因为母公司已承担子公司所得税低于抵免限额，所以，该已纳税额可全部抵免。④母公司应缴本国所得税额=100－85.71=14.29A国母公司在B国的子公司所得2000万，在B国缴税600万，从税后利润1400万中分给A国母公司股息200万，A国所得税率35%，计算母公司该项间接所得应向本国缴税额。【例３】税法（第14章国际税收协定）18①子公司承担孙公司的所得税＝孙公司所得税×子公司股息/孙公司税后所得②子公司来自孙公司的所得额=子公司股息＋①③母公司承担子、孙公司的所得税＝（子公司所得税＋①）×母公司股息/子公司税后所得◆③在不超过抵免限额的条件下，可准予抵免应缴税额；否则，应按限额抵免应缴税额。④母公司来自子、孙公司的所得额=母公司股息＋③(2)多层间接抵免：适用于母公司有通过境外子公司来自其外国孙公司的股息所得已纳税的抵免。（层层还原）◆接下来的抵免计算同前税法（第14章国际税收协定）19七、国际避税与反避税指利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避、减轻或延迟纳税义务的行为。﹡行为人不违法，立法不倡导并应制定反避税法律。避税：逃税：指采取虚报、隐瞒、伪造等非法手段，逃避或减少其纳税义务的行为。税法（第14章国际税收协定）20国际避税地：•指国际上税轻甚至无税的场所（可以是一个国家或一个国家的一定地区）•国际避税地的类型：①没有所得税和一般财产税；②税负低于国际一般水平；③在制定和执行正常税制的同时，提供特殊税收优惠。税法（第14章国际税收协定）21国际反避税的措施（八条）•一般方法•完善转让定价的税制立法•应对避税地避税的对策•国际税收协定滥用的防范措施•限制资本弱化法规•限制避税性移居•限制利用改变公司组织形式避税•加强防范国际避税的行政管理税法（第14章国际税收协定）22（一）一般方法1．在税法中制定反避税条款①在法律条款中准确使用文字，设法堵塞漏洞②制定适用于全部税收法规的综合反避税条款③制定特殊的反避税条款，并尽量明确、具体例如：对关联企业内部转让定价、对避税地所得等做出特殊规定2．以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任例如：纳税人举证、提供税收情报、某些交易行为事先应经税务同意税法（第14章国际税收协定）23（二）完善转让定价的税制立法对关联企业之间的交易要求符合公平独立交易原则税务机关有权调查、调整、核定关联交易的价格或实施预约定价。税法（第14章国际税收协定）24（三）应对避税地避税的对策对避税地设立的受控外国公司，应归属于本国居民股东的收入真实营业活动的积极收入股息、利息、租金等消极投资所得确定征税方法。税法（第14章国际税收协定）25（四）国际税收协定滥用的防范措施对第三国居民（未缔结税收协定的国家或地区）适用税收协定要有相关规定并严格审查。2010年秋季会08税法（第14章国际税收协定）26（五）限制资本弱化法规资本弱化又称资本隐藏或收益抽取，指跨国公司为了减少税额，以贷款方式替代募股方式进行融资。一是看关联方的贷款条件是否与非关联方相同若不同，可视为隐蔽的募股，对利息征税。二是设置安全港，如果资本结构比率超过一定债务权益率，则超过的利息不准在税前扣除，视同股息征税。对付资本弱化的两种方法：税法（第14章国际税收协定）27（六）限制避税性移居1.限制自然人移居的措施例如：瑞典规定移居别国后的3年内，仍然负无限纳税义务，并应举证本人与瑞典不再有任何实质性联系，以防止虚假移居。我国规定，外籍人员在我国境内居住满365日（1年）的为居民纳税人，负无限纳税义务。临时离境一次不超过30日或多次累计不超过90日的，不扣减在我国居住的天数。税法（第14章国际税收协定）282.限制法人移居的措施通过以注册地标准或管理机构所在地标准，认定为居民企业，可以限制法人通过移居避税。对企业通过将注册地或实际管理机构所在地移居避税地，从而不再属于本国居民企业的，要先进行公司清算，并要举证向境外转移没有规避本国税收的意图，否则要受到法律的限制。﹡税法（第14章国际税收协定）29（七）限制利用改变公司组织形式避税•跨国公司国际避税的一种方式是，当境外机构的经营活动为亏损时，将境外机构设置为分公司，可以冲减总公司利润。当境外机构的经营活动开始盈利时，将境外机构重组为子公司，分别纳税。•美国针对这种避税方式的做法是，分公司改为子公司后，分公司过去亏损冲减总公司的利润必须予以补税。•英国税法则明确规定，本国居民企业不能向非本国居民企业转让经营业务。税法（第14章国际税收协定）30（八）加强防范国际避税的行政管理加强税务行政管理政府有关部门应密切配合、规定纳税人的申报义务及举证责任多边国际合作国际税收情报交换等。税法（第14章国际税收协定）31七、国际税收协定指两个以上主权国家，为了明确相互间的税收管辖权力、协调相互关系和解决重复征税问题，经协商和谈判所缔结的一种协议。一般须经缔约国立法机构批准，并通过外交途径交换后生效。税法（第14章国际税收协定）32﹡《经合组织范本》（发达国家之间普遍采用）﹡《联合国范本》（发展中国家普遍采用）﹡协定适用范围：适用的纳税人限于缔约国一方居民或同时为双方居民；适用的税种限于能够引起缔约国税收管辖权交叉的所得税或财产税类。税法（第14章国际税收协定）33◆所得种类：经营、劳务、投资、财产所得◆避免双重征税：免税法、抵免法◆税收饶让：指对居民在国外所得予以减免税的部分，视同已经缴纳，给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率予以补征。◆税收无差别待遇：指缔约国在国内税收上，应保障缔约国国民与本国国民税收待遇相同。税法（第14章国际税收协定）34甲国某总公司在乙国设立一个分公司，该分公司来源于乙国所得1000万，乙国所得税率30%，对外来投资的优惠税率18%分公司实际纳税180万总公司抵免分公司已纳税额应为300万即应遵照税收饶让约定。【例4】