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11.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理五、两种方法的比较六、衔接规定21.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式•企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项•报告主体－－个别报表合并报表•控制－－自非控制至控制为企业合并31.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式•根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并•国际准则：仅规范独立企业之间的购并41.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的•同一方：母公司或有关主管单位•相同的多方：根据投资者的合同或协议•暂时性：合并前（1年）合并后（1年）51.企业会计准则－－企业合并同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B161.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：•不属于交易，资产、负债的重新组合•交易作价往往不公允71.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：•非关联的企业之间进行的合并•以市价为基础，交易作价相对公平合理81.企业合并合并方式购买方被购买方（合并方）（被合并方）吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资91.企业会计准则－－企业合并二、企业合并的界定、类型及方式会计上的企业合并与法律意义合并的关系•会计：控股合并、吸收合并、新设合并•公司法：吸收合并、新设合并101.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：•不按公允价值调整•合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉111.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定•以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益121.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益131.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资9000000资本公积1000000贷：有关资产10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益141.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定•合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益151.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000161.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并和新设合并：•取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账•会计政策调整•所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益171.企业会计准则－－企业合并例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：181.企业会计准则－－企业合并A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万191.企业会计准则－－企业合并A公司应进行会计处理：借：净资产20000000贷：股本6000000资本公积14000000将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000利润分配－－未分配利润8000000201.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：•合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等211.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：•控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表221.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整231.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并报表的编制：•合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策借：被合并方所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益241.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积1800000贷：盈余公积、未分配利润1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限251.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理•合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并当期期初合并日合并日期末被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映……净利润其中：合并方在合并前实现的净利润261.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法•确定购买方•确定购买日•确定企业合并成本•将合并成本在所取得的资产和负债间分配•合并差额的处理271.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（一）购买日的确定•取得对被购买方控制权的日期•参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等281.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（二）企业合并成本的确定•所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量•付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益291.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。•4200万元计入合并当期损益•企业合并成本为12000万元301.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定•合并成本的调整调整很可能发生金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10％的价款。311.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用－－计入企业合并成本，以下情况除外：•与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额•与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入321.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本的分配•可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）•无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）331.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（五）商誉及应计入损益的金额•合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试•合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益341.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理例6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：351.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000361.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产8000长期投资6000商誉3000贷：长期借款3000相关资产10000资产处置收益4000371.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（六）通过多次交易实现的企业合并•购买日的确定－－控制权转移日•企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20％股权支付3000万第二次购买50％股权支付8000万企业合并成本：11000万381.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理•例7：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20×4年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。391.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理•20×5年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）借：盈余公积800000利润分配——未分配利润7200000贷：长期股权投资8000000401.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理2．确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资300000000贷：银行存款3000000003.商誉的计算（1）取得20％股份时应确认的商誉＝100000000－400000000×20％＝20000000元（2）进一步取得40％股份时应确认的商誉＝300000000－700000000×40％＝20000000元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额＝20000000＋20000000＝40000000元411.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理4.合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理•在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元[（700000000－400000000）×20%],应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积421.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日合并当期期末431.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（七）合并财务报表的编制购买日：•一般仅需编制合并资产负债表•设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值如：FVCA固定资产1000万600万441.企业会计准则－－企业合并四、业务合并的处理业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，具有独立的投入、加工处理过程，能够计算其成本费用支出或收入等如企业的分公司、独立的生产车间等451.企业会计准则－－企业合并四、