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导入案例注册会计师李文对A公司2000年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少时，对照在前期调查了解到得A公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文认为销售收入的完整性值得怀疑，于是，他抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。针对这种情况，李文询问了有关当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司将企业正常销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。导入案例注册会计师应对此执行什么样的审计程序？少计销售收入的可能途径有哪些？收入循环图第一节销售与收款循环概述制定销售计划订单处理销售调整收款坏账处理开票发货会计记录核准赊销第一节销售与收款循环概述主要业务活动凭证或记录相关认定可能的错报1、接受订单订货单、销售单发生商品销售给了未经授权的顾客2、批准赊销信用销售单准确性计价和分摊销售可能未经信用批准3、按销售单供货销售单、出库单发生及完整性仓库可能对未经批准的销售单发出了商品4、按销售单装运货物销售单、发运凭证发生及完整性所装运的货物可能与被订购的货物不符；可能有未授权装运货物主要业务活动凭证或记录相关认定可能的错报5、向顾客开具账单商品价目表、汇款通知书、销售发票发生、完整性、截止和准确性可能对虚构交易开单或重复开单；有些装运货物可能没有开账单；销售发票可能计价错误6、记录销售转账凭证、应收账款、营业收入明细账发生、完整性、截止和准确性发票可能未入销售账和顾客账户，发票可能过到错误的账户上主要业务活动凭证或记录相关认定可能的错报7、办理和记录现金及银行存款收入顾客月末对账单、汇款通知书、收款凭证及现金、银行存款日记账发生、完整性、截至和准确性货币资金失窃；收款记录错误8、办理和记录销货退回及折扣折让贷项通知单、折扣折让明细表发生、完整性、准确性、计价和分摊虚假的销货退回及折扣折让9、注销坏账坏账审批表发生、准确性、计价和分摊未经授权注销坏账10、提取坏账准备转账凭证发生、准确性、计价和分摊提取坏账准备有误二、涉及的账户与交易种类（1）销售（现销与赊销）（2）现金收入（3）销售退回与折让（4）坏账冲销（5）坏账准备第二节控制测试和交易的实质性程序注册会计师了解和评估内部控制的基本思路是（1）建立于销售交易审计目标相关的风险评估框架（2）识别销售交易的关键控制点及其弱点（3）将已识别的关键控制点及其弱点与审计目标联系起来（4）通过评价每个审计目标的关键控制点和弱点来评估每个审计目标的控制风险。第二节控制测试和交易的实质性程序•一、了解和评价销售交易的内部控制（一）充分的职责分离内部控制：例如：主营业务收入账和应收账款账分离登记；销售单的编制和销售发票的开具分离；赊销批准职能和销售职能分离控制测试：观察、询问（二）恰当的授权内部控制：（四个关键点的授权）•第一、赊销必须在销售之前进行适当授权•第二、发货的授权•第三、销售价格、条件、运费、折扣的授权•第四、审批人只能在授权范围内审批•控制测试：检查（三）充分的凭证和记录内部控制：①建立和健全各环节的凭证，比如：销售单、提货单、销售发票等。②建立和健全各种账簿，并及时登账控制测试：检查•（四）凭证的预先编号•内部控制：各种凭证应顺序编号•控制测试：检查凭证，看其编号是否连续•（五）按月寄出对账单•内部控制：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员向顾客寄发对账单•控制测试：观察、检查•（六）内部核查程序•内部控制：由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的记录和处理•控制测试：检查案例简介1被告人陈某原系A集团公司双氧水分厂销售人员，2000年3月，陈某以其兄的名义登记注册了大全染化有限公司，开展销售双氧水业务，至2001年年底大全染化公司累计共欠A集团公司贷款125400元，其中，2000年9月份，被告人陈某就利用自己手中临时掌握赊销货物的权利，分4次将40吨双氧水价值72000元赊销到其兄得公司。2002年，该集团公司组织清理回收外欠货款时，被告人陈某作为清收欠款小组成员负责清理大全染化所欠货款，在此清欠过程中，被告人陈某带领两名工作人员到大全染化公司，公司已人去屋空，于是被告人陈某向集团公司领导谎称，大全染化公司已解散，法人不知去向，欠款已无法追回。据此集团公司将此欠款列为呆死帐。案例分析1A集团公司双氧水分厂之所以被销售人员陈某钻空子，是因为其内部控制存在漏洞。从案例中可以看到，企业的赊销未经严格审批，是造成最终坏账的根源。企业内部控制制度明确规定，赊销之前必须经信用人员签字，而信用审批人员与销售人员必须岗位分离。案例分析1另外，对于坏账的审批，必须经严格核实，核实对方是否无偿还能力的执行人员，应当以企业的销售人员和财务人员岗位分离。但该企业的销售人员带领两名工作人员到其兄的公司，故意造成人去屋空的假象，并谎称公司已解散。在严格的内部控制下，即使核实坏账时对方人去屋空，也应当通过法律手段要回欠款。在确定欠款确实无法收回的情况下才能确认坏账，坏账时应填制书面的坏账审批表。审计人员对企业的应收账款进行审计时，必须先明确相关制度的健全程度。案例简介2文勇军为西南地区五钠厂销售员，2000年1月，文勇军等人到澳门赌博，欠下不少赌资，于是产生截留货款清偿债务的念头。他伪造了五钠厂财务专用章，虚造了专款证明，于2001年3月7日从西安南风日化公司将五钠厂24万余元货款支取前往澳门赌博，从此，他滑向犯罪深渊不能自拔。2001年3月至2003年4月30日，文勇军利用在公司做销售员的职务之便，采取伪造财务专用章、虚造专款证明等方式，多次从与本公司有业务往来的省外公司转移货款，金额共计1850余万元，再通过其他企业或者地下钱庄，单独或伙同情人张静、同学张殿元侵占这些公款到澳门豪赌。案例分析2销售员的贪污行为之所以能够得逞，往往是由于被审计单位的内部控制存在问题。以上案例的五钠厂可能存在以下问题：（1）企业可能没有实施汇款通知单的控制（2）企业很可能没有定期对应收账款实施对账。如果企业每月寄出对账单，并分析应收账款未回收的原因，则这种问题很容易被发现（3）企业应当避免销售人员接触现金或银行存款。对于现金收款，要由付款方直接转入销货方的银行账户。•二、设计和执行销售交易的控制测试•三、设计和执行销售交易的实质性程序（一）登记入账的销售交易是真实的（发生）三类舞弊1.未发货已入账2.重复入账3.虚假入账•措施1.未发货已入账从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证2.重复入账检查企业销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号3.虚假入账检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续•（二）已发生的销售交易均已登记入账（完整）•销售交易测试的方向顾客订单发运凭证销售发票存根主营业务收入明细账完整性目标起点发生目标起点总账应收账款源文件•（三）登记入账的销售交易的计价准确（准确）做法：1.从主营业务收入明细账中抽取适量会计记录，与应收账款明细账和销售发票存根比较2.将销售发票存根和经过审核的商品价目表核对3.将销售发票和发运凭证对比4.审核顾客订货单和销售单计价准确包括：第一、按订货数量发货；第二、按发货数量准确开具账单；第三、将账单上的数额准确记入会计账簿•（四）登记入账的销售交易的分类恰当（分类）•（五）销售交易的记录及时（截止）比较三个日期：发运日、开票日、记账日•（六）销售交易已正确记入明细账并准确汇总例题ABC会计事务所的A和B两名注册会计师接受委派，对甲上市公司2003年度会计报表进行审计，甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于2003年11月1日至2003年11月7日对甲公司的内部控制制度进行了了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘要如下：（1）甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存产成品卡片，第二联由销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账（2）会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量。要求：（1）根据上述摘录，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在审计和运行方面的缺陷，并提出改进建议。（2）根据对甲公司内部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。分析（1）产成品总账和明细账都有会计员乙登记，使总账和明细账间的监督职能失效。建议总账与明细账由不同的会计人员负责。该缺陷会使应收账款和主营业务收入等科目的“存在与发生”和“估价与分摊”认定出现错报风险的可能性大大增加。（2）未发现缺陷。第三节营业收入的交易实质性测试•一、营业收入的审计目标1、确定已记录的营业收入是否已发生，且与客户有关；2、确定营业收入记录是否完整；3、确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录；4、确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；5、确定营业收入是否已按企业《会计准则》的规定在财务报表中做出恰当的列报。第三节营业收入的交易实质性测试补充：主营业务收入常见的错弊行为1、销售发票出现错弊，例如销售发票未连续编号，空白发票未妥善保管，作废发票联数不全；2、销售收入的入账时间不正确；3、销售收入入帐金额不真实、不正确；4、销售退回容易出现错弊，例如，销售退回未入账等；5、销售折扣与折让业务容易出现错弊，例如，虚列销售折扣与折让；6、利用关联方交易操纵利润，例如销售截止上的操纵，销售价格和数量上的操纵；7、利用销售截止操纵利润。•二、主营业务收入的交易实质性程序1.取得或编制主营业务收入明细表（1）复核加计是否正确，并把总账数和明细账合计数核对是否相符（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确2.检查主营业务收入确认的正确性回忆：不同销售及结算方式下，收入的确认时间及处理方式？例如（1）采用交款提货销售方式确认时间：货款已收到或取得收取货款的权利的同时将发票账单和提货单交给购货单位（2）采用预收账款销售方式确认时间：商品已经发出3.获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策。4.抽查销售发票。5.抽查记账凭证。6.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。7.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。8.实施销售的截止测试（1）目的•测试销售截止的目的是确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。即，确定是否存在应记入本期的营业收入被推迟记入下期或应记入下期的营业收入提前记入本期的情况。•注意：与主营业务收入确认有密切关系的日期（1）发票开具日期或者收款日期（2）记账日期（3）发货日期（服务业是提供劳务的日期）（2）方法路线•①以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单。主要检查三者的日期是否一致。该方法只能发现销售收入的多记，但不能发现漏记。•②以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票追查至提货单和相关的账簿，核对三者日期是否一致。如发现发票、提货单中有，而账簿记录没有的销售业务，则注明漏记销售业务，此方法可以发现漏记的销售收入，但不能发现多记的销售业务。③以发运凭证为起点，即从报表的前后若干天开出的凭证，追查至销售发票和主营业务收入明细账，确认已经发货的销售业务是否已开具发票并于同一会计期间确认收入，注意三者日期是否在同一会计期间。【例题】A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2004年度会计报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税率17%。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：销售发票号金额计入销售明细账日期发运日发票日销售成本789110万2004.12.30.12.27.12.27.6万789215万200