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第九章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环特征概述一、销售与收款循环中的主要业务活动接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货向顾客开具账单记录销售办理和记录现金、银行存款收入办理和记录销货退回、销货折扣与折让注销坏账提取坏账准备二、主要凭证和会计记录1、顾客订货单2、销售单3、发运凭证4、销售发票5、商品价目表6、贷项通知单7、应收账款明细表8、主营业务收入明细表9、折扣与折让明细账10、汇款通知单11、现金日记账和银行存款日记账12、坏账审计表13、顾客月末对账单14、转账凭证15、收款凭证第二节销售与收款循环的内部控制及其测试一、销售与收款循环的内部控制1、职责分离控制（1）企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（3）编制销售单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（4）销售人员应当避免接触销售现款；（5）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。2、授权审批控制（1）在销货发生之前，赊销业经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，企业应当进行集体决策。3、会计记录控制凭证应预先进行编号，这样既可防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。4、核对控制（1）应收账款总账、明细账，主营业务收入的总账、明细账等应定期进行核对；（2）按月寄送对账单控制。5、内部核查控制由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。第三节营业收入审计一、营业收入的审计目标（1）确定营业收入是否已经发生，且与被审计单位有关；（2）确定营业收入的记录是否完整；（3）确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否恰当；（4）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；（5）确定营业收入的会计处理是否正确；（6）确定营业收入的披露是否恰当等。二、营业收入的实质性程序（1）获取或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，同时结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符；（2）审查主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法；（3）执行实质性分析程序1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；2)比较本期各月主营业务收入的波动情况，可以分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；3)计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品的毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；4)计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；5)将上述结果与同行业本期相关资料进行对比，检查是否存在异常。（4）注册会计师可以根据普通发票或增值税专用发票表，估计全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况;（5）审查主营业务收入计价是否正确。需要获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无高价或低价接受以转移收入和利润的现象；或抽取被审计期间一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额是否与发运凭证、销售合同一致，且对金额进行复算，确认其正确与否;（6）抽取一定数量的记账凭证进行检查，看其入账日期、品名、数量、单价、金额是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致；（7）实施销售的截止测试；注册会计师对主营业务收入确认，应注意三个与此关系密切的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期。1）以账簿记录为起点。2）以销售发票为起点。3）以发运凭证为起点。（8）查找未经认可的大额销售。（9）销售折扣、销售退回与销售折让业务的测试。（10）检查有无特殊的销售行为。（11）检查主营业务收入是否已在利润表上恰当披露。【例9-1】假如注册会计师于2009年2月15日审查某公司2008年度产品销售业务时发现，该公司于12月27日售给外地某厂A产品700件，每件售价800元，计560000元。已向银行办理了托收手续，尚未作为主营业务收入和应收账款入账。该产品的单位成本为650元，该公司适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，法定盈余公积的提取比例为10%，法定公益金的提取比例为5%。要求：指出被审计单位存在的问题，并提出处理意见。（1）补记收入和应交的增值税：借：应收账款655200贷：以前年度损益调整560000应交税费--应交增值税95200（2）补转已售产品的成本：借：以前年度损益调整455000贷：库存商品455000（3）补记应交的所得税：借：以前年度损益调整26250贷：应交税费--应交所得税26250（4）结转“以前年度损益调整”借：以前年度损益调整78750贷：利润分配—未分配利润78750（5）补提法定盈余公积和公益金：借：以前年度损益调整11813贷：盈余公积--法定盈余公积7875盈余公积—法定公益金3938三、其他业务收入的实质性程序1．获取或编制其他业务收入明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；并注意是否有相应的其他业务成本；2．计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因；3．检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实；4．对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分；5．抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议；6．确定其他业务收入的列报是否恰当。第四节应收账款和坏账准备审计一、应收账款的审计目标1．确定应收账款是否存在；2．确定应收账款是否归被审计单位所有；3．确定应收账款增减变动的记录是否完整；4．确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；5．确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；6．确定应收账款和坏账准备在财务报表上的披露是否恰当。二、应收账款的实质性程序1、取得或编制应收账款明细表2、分析应收账款账龄应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。3、向债务人函证应收账款（1）函证程序实施的范围。选取的特定项目可能包括：①金额较大的项目；②账龄较长的项目；③交易频繁但期末余额较小的项目；④重大关联方交易；⑤重大或异常的交易；⑥可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。（2）函证的时间。注册会计师通常在资产负债表日后某一天函证资产负债表日的应收账款余额。如果在资产负债表日前对应收账款余额实施了函证程序，注册会计师应当针对询证函件指明的截止日期与资产负债表日期间实施进一步的实质性程序。（3）管理层要求不实施函证时的处理。当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：①管理层是否诚信；②是否可能存在重大的舞弊或错误；③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。（4）询证函的设计。注册会计师应当根据特定的审计目标设计询证函。在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。（5）函证的方式。分为积极式函证和消极式函证。在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，原因可能是：a被询证者根本不存在；b被询证者没有收到询证函；c被询证者没有理会询证函。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，注册会计师通常可考虑采用消极的函证方式：a重大错报风险水平评估为较低；b涉及大量余额较小的账户；c预期不存在大量的错误；d没有理由相信被询证者不认真对待函证。有时两种方法也结合起来使用。（6）函证实施过程的控制当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；④询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录；⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。（7）对函证的评价；在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：①函证和替代审计程序的可靠性；②不符事项的原因、频率、性质和金额；③实施其他审计程序获取的审计证据。（8）对不符事项的处理。1）双方登记入账的时间不同；2）一方或双方记账错误；3）被审计单位的舞弊行为；4、检查至审计日已收回的应收账款；5、检查未函证应收账款；6、检查坏账的确认和处理；7、抽查有无不属于结算业务的债权；8、检查外币应收账款的折算；9、分析应收账款明细账余额；10、检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露。三、坏账准备审计1、审计目标（1）确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；（2）确定坏账准备增减变动的记录是否完整；（3）确定坏账准备期末余额是否正确；（4）确定坏账准备的披露是否恰当。2、实质性程序（1）核对坏账准备报表数与总账数、明细账数是否相符。（2）审查坏账准备的计提。（3）审查坏账损失。（4）审查长期挂账应收账款。（5）审查函证结果。（6）实施分析程序。（7）确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。例题见教材180页【例9-3】第五节其他相关账户的审计一、应收票据审计1、应收票据的审计目标（1）确定应收票据是否存在；（2）确定应收票据是否归被审计单位所有；（3）确定应收票据增减变动的记录是否完整；（4）确定应收票据是否有效，可否收回；（5）确定应收票据期末余额是否正确；（6）确定应收票据在财务报表上的披露是否恰当。2、应收票据的实质性审计程序（1）获取或编制应收票据明细表；（2）监盘库存票据；（3）函证应收票据；（4）审查应收票据的利息收入；（5）审查已贴现应收票据；（6）请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表日的真实性；（7）对以非记账本位币结算的应收票据，应检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性；（8）检查应收票据在资产负债表上的披露是否恰当。二、预收账款审计1、预收账款的审计目标（