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第五章购货与付款循环审计教学目标了解掌握主要业务流程；会计凭证与会计记录应付账款的会计处理、固定资产的入账价值、累计折旧以及减值的核算、借款费用资本化要点导航关注点着眼点特别考虑查找未入账的负债固定资产入账价值折旧计提及减值查漏计的审计路线与有效凭证资本化利息的确定与计量低估债务资产价值及其变动重点及难点应付账款的函证固定资产增减变化与价值确定折旧的计提范围借款费用资本化如何查找未入账的应付账款固定资产减值与累计折旧的核算资本化利息的核算难点重点12涉及项目•资产负债表项目包括：预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款和长期应付款等•利润表项目主要为：管理费用。•重点审计：应付账款、固定资产5.1概述P103主要凭证与会计记录•采购与付款交易通常要经过请购--订货--验收--付款这样的程序，典型的凭证与会计记录有：请购单、订购单、验收单、卖方发票、付款凭单、转账凭证、付款凭证、卖方对账单等涉及的主要业务活动•请购商品和劳务•编制订购单•验收商品•储存已验收的商品存货•编制付款凭单•确认与记录负债•付款•记录现金、银行存款支出5.2应付账款审计P103•5.2.1应付账款的审计目标•应付账款的审计目标包括：•确定期末应付账款是否存在；•是否为被审计单位应履行的偿还义务；•应付账款的发生及偿还记录是否完整；•期末余额是否正确；•披露是否恰当。5.2.2应付账款的实质性程序•1．获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。•2．对应付账款执行实质性分析程序：•(1)将期末应付账款余额与期初余额比较，分析波动原因。•(2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无须支付，对确实无须支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分。•(3)计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，与以前年度相关比率对比，评价应付账款整体合理性。•(4)分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。•3．检查应付账款是否存在借方余额，如有，应查明原因，必要时建议作重分类调整。•4．函证应付账款。一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。•进行函证时，应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零但作为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。一般采取积极式函证。•如存在未回函的重大项目，应采用替代程序，如，检查期后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该债务的凭证资料，核实交易事项的真实性。•5．检查是否存在未入账的应付账款。为防止企业低估负债，应检查有无故意漏记应付账款行为。例如，•结合存货监盘，检查在资产负债表日是否存在有材料入库但未收到采购发票的业务；•检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确；•检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确；•检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。•6．检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。•7．被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。•8．结合其他应付款、预付款项等项目的审计，检查有无同时挂账的项目，或有无属于其他应付款的款项，如有，应做出记录，必要时，建议被审计单位作重分类调整或会计误差调整。•9．确定应付账款的披露是否恰当。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。•【例1】CPA于2012年3月对Y公司2011年度的会计报表进行审计时发现：•2011年末，Y公司全面清理往来款，判断无法支付的应付账款为130万元（其中J公司50万元、K公司80万元），虽尚未经董事会批准，仍作了借记应付账款130万元、贷记营业外收入130万元的会计处理。•2012年2月，董事会决议同意冲销对J公司的应付款项，但认为对应付K公司账款予以冲销的依据不充分，应予以保留。•Y公司据此在2012年2月的会计分录中作了借记营业外收入80万元、贷记应付账款80万元的会计处理。•针对上述交易和事项，A和B注册会计师应当提出何种审计处理建议?•【参考答案】：•应提请Y公司调整2011年度报表数，调整分录如下：借：营业外收入80贷：应付账款—K公司80•相应地，2012年度应提请Y公司作如下调整：借：利润分配—未分配利润（年初）80贷：营业外收入805.3固定资产审计P105•5.3.2、固定资产的实质性程序•1．获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对相符。•2．实施实质性分析程序：•(1)计算固定资产原值与全年产量的比率，与上年比较，可能发现闲置、或已减少但未注销的问题；•(2)计算本期折旧额与固定资产原值比率，同上期比较，旨在发现本期折旧额计算上可能存在的错误。•(3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，同上期比较，旨在发现累计折旧核算上可能存在的错误。•(4)比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误。•(5)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。判断差异产生的原因是否合理。•3．实地检查重要固定资产(如为首次接受审计，应适当扩大检查范围)，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍挂账的固定资产。•实施实地检查审计程序时，可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。•实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产。•【例】在审计XYZ公司2011年度报表时，对年末固定资产清点，情况如下（金额：元）：资产名称明细账卡片实存价值每台单价A设备8000080000780002000B设备1000009000010000010000C设备2950002800002800005000•要求：根据上述情况，请作出适当的职业判断。•（1）A账卡相符，但实物少一台，可能：设备已经处置，但账卡未注销；设备已出租，但未将其转入“出租固定资产”账中；保管不善已丢失。•（2）B明细账与实物相符，但卡片少一台，可能漏登卡片。•（3）C卡物相符，但明细账中多了三台，可能已经处置，但未在账上注销。•4．检查固定资产的所有权。对各类固定资产，应获取、收集不同的证据以确定其是否归被审计单位所有：•对外购的机器设备等，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；•对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；•对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁；•对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；•对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。•5．检查本期固定资产的增加。被审计单位如果不正确核算固定资产的增加，将对资产负债表和利润表产生长期的影响。固定资产的增加有多种途径，应注意：•(1)对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确，如果购买的是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买固定资产入账价值及会计处理是否正确。•(2)在建工程转入的固定资产，应检查竣工决算、验收和移交报告是否完备，与在建工程的相关记录是否核对相符，借款费用资本化金额是否恰当；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧；是否待确定实际成本后再对固定资产原价进行了调整。【多选】下列在建工程应结转固定资产的是：•A、甲已试运行，且能够生产合格产品，但产量尚未达到设计生产能力；•B、乙已试运行，产量已达到设计生产能力，但生产的产品中仅有少量合格品；•C、丙不需试运行，其实体建造和安装全部完成，并已达到预定可使用状态，尚未办理验收手续；•D、丁不需试运行，其实体建造和安装工程全部完成，并已达到预定可使用状态，但资产负债表日后尚发生少量的购建支出。•【参考答案】：ACD解析:B虽然产量已达到设计生产能力,但由于产出的合格品很少,所以应认定为尚未达到预定可使用状态.•(3)对于投资者投入的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。•(4)对于更新改造增加的固定资产，检查增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当。•(5)对于融资租赁增加的固定资产，获取融资租入固定资产的相关证明文件，检查合同主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确。•(6)对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定。•(7)检查固定资产的后续支出是否符合资本化条件，会计处理是否正确。•(8)检查采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确。•(9)检查固定资产是否需要预计弃置费用，相关会计处理是否符合规定。•(10)对于其他途径增加的固定资产，应检查有关原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否完备。•6．检查本期减少的固定资产。固定资产的减少主要包括出售、投资转出、抵债转出、报废、毁损、盘亏等。在清查固定资产时，应注意是否有账存实亡现象。审计要点如下：•(1)结合固定资产清理科目，抽查固定资产账面转销额是否正确。•(2)检查出售、盘亏、投资转出、债务重组或非货币性资产交换转出、转让、报废或毁损的固定资产是否经过授权批准，会计处理是否正确。•(3)检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。•(4)检查转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。•(5)检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。•7．检查固定资产后续支出的核算是否符合规定。通常的处理方法为：•(1)修理费用，应当直接计入当期费用。•(2)改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产可收回金额。•(3)固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该固定资产相关的固定资产装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。•8．检查固定资产的租赁。经营租赁或融资租赁•9．获取闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否计提折旧，会计处理是否正确。•10．获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。•11．获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。•12．检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。•14．检查年度终了被审计单位对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核结果是否合理，若不合理，则应提请被审计单位作必要调整。•15．对应计入固定资产的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用(借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用)资本化的计算方法和资本化金额