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第十章国际投资的避税与防范第一节概述一、国际税收1、概念：指两国或两国以上的政府在对跨国纳税人行使各自的征税权利而形成的征纳税关系中所发生的国家之间对税收的分配关系。相关的两个术语：国家税收、涉外税收关系：国际税收是由国家税收派生的立足于国际的税收。涉外税收是国际税收的基础，是国家税收和国际税收联系的纽带，立足于国内。2、基本内容（1）税收管辖权的协调和国际双重征税的避免。指一国政府在征税方面行使的管理权利。eg甲国公民有来源于乙国的所得，谁有权来征税？（2）国际避税和逃税的防止。（3）国际税收协定。3、国际税收关系（1）课税权主体：指国家通过法律规定的各级征税当局。国际税收涉及的课税权主题，在调整他们相互之间财权、利益分配的矛盾中发生的关系，分为：平行的关系：不同国家的同级征税当局之间的关系。斜向关系：一国中央征税当局与另一国地方征税当局之间的关系。（2）课税主体：凡是来源于两个或两个以上国家的所得，或者虽然来源于一个国家的所得但是却在两个或两个以上国家同时负有双重交叉纳税义务的跨国自然人和法人。（3）课税客体：在本章中，指跨国收益所得及跨国财产，不讲商品税。跨国收益或所得：a跨国一般经营所得：通常情况下可以恒久取得的跨国所得（工资劳务报酬利息股息、特许权使用费等）b跨国超额所得：超过一般标准的那一部分所得。c其它收益和所得：除ab及财产所的外的所得。Eg:保险赔偿金、奖学金、博彩收入等财产所得。d不动产（土地、房屋、矿产）二、国际投资中跨国公司税收管理的目标总体目标：合理降低其总税负。具体目标：避免双重征税；利用东道国引资的有关优惠规定，实现最多的纳税减负；利用避税地及转移定价来降低公司应纳税；利用其他方法来降税。三、各国对国际投资的税收政策（一）发达国家对国际投资的税收政策大多数国家标榜“中立”原则，本国与外国投资者纳税待遇上一致平等，不能因税收而影响资本移动，但税收的征收必然会影响到资本的流动（低、高税率）总的说来：1、本国居民对外投资，采取鼓励措施eg延期纳税制。2、外国资本到本国投资，声称“中立”，但还是有差别。Eg：他国公司到本国投资，若为分支机构形成，则负有限纳税义务，不同于本国居民公司承担的无限纳税责任；若以子公司形式存在，要求其负无限纳税责任，但在具体规定上仍有不同。如：子公司向其母公司汇回股息时，一般要再征收预提税，从而其负担高于本地公司。（二）发展中国家RE立信P252鼓励、吸收外来投资是发展中国家对外税收政策的核心，往往会有税收优惠政策，体现在：1、针对不同地区和部门给予一定时期的税收减负优惠待遇。2、针对产品是否能打入国际市场确定税收减负优惠措施。3、根据投资额大小和其他一些标准确定税收减负优惠措施。4、根据外商是否再投资来确定税收优惠待遇（再投资金额多少、时间长短）各种税种：所得税（公司、个人超额利润税）、增值税、关税、预扣税、资本利得税第二节国际投资的避税与防范一国际避税的产生（一）概念：国际避税：internationaltaxavoidance指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，以规避或减轻其国际纳税义务的行为。1、差别：指各国的税法和不同的双边税收协定，对税种、税率等规定的不同。2、漏洞：大多数国家税法或双边协定中应有或一般都有，而某国税法或某个双边税收协定中却有遗漏和不够完善之处。3、特例：某国税法或某个规范的双边税收协定中，针对某种特殊情况所作出的不规范性规定。4、缺陷：某国税法或某个规范的双边税收协定中的规定有错误之处。（二）产生：是由于国家间税制不同引起的。主要体现在：1、税收管辖权约束规范的差异（税收管辖权是由国家权利派生的）税收管辖权分为属人原则和属地原则。●属人原则：以人（自然人和法人）的国籍和住所为标准，确定税收管辖权。分为公民管辖权：一个国家在行使公民管辖权时，所考虑的只是纳税人的公民身份，而不论其居住在何处，更不考虑课税对象的发生或存在地点。居民管辖权：国家对本国居民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权。只考虑本国的居民身份，不论是否具有本国国籍，不考虑课税对象的发生或存在地点。公民：指具有本国国籍的自然人和法人，也有的用“国民”（日本）居民：按照本国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准取得本国居民地位或被认定为本国居民的自然人和法人。在中国，居民的纳税义务人（自然人）指在中国境内有住所，或者无住所或在中国境内居住满一年的个人。（一个纳税年度内，一次离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天）。非居民纳税义务人：不符合居民的纳税义务人制定标准的承担有限纳税义务，仅就其来源于中国境内所得纳税。●属地原则：以地域为标准，确定国家行使管辖权范围的原则，不考虑与课税对象相联系的纳税人是哪一国公民或居民，而只考虑产生于或存在于本国境内的课税对象。自然人居民标准：住所、居所、居住时间、意愿标准等。法人居民标准：注册地标准（美、墨、瑞典）、总机构标准（中、日）、实际控制和管理中心标准（加、英、新西兰、新加坡、印度）。自然人避税eg1：甲国采用183天标准作为居民，丙国采用一年标准作为居民。某y原本为甲国居民，取得一笔来源于乙国的利息收入（免税），按甲国规定，y应向甲申报纳税，为避税，y在甲国居住了150天后，去丙国住上200多天，甲、丙都无法借居民管辖权对这笔利息、收入课税。法人eg2：甲国采用总机构标准认定居民法人身份，乙国采用注册登记标准。A公司为避税，在甲国设立子公司或分公司，而将实际管辖机构放在乙国，A在甲乙两国均不具有居民身份。2、由于各国（所得税）税率不同引起的避税（1）各国所得税边际税率的高低，一般边际税率超过50％，纳税人有抑制心理。（2）征税范围及扣除范围不同。Eg：成本的计算方法（存货、折扣方法）在我国存货以成本计价，折扣以原价为准采用直线折扣法。企业亏损的弥补方法规定。（3）国际避税地的存在。二跨国公司利用国际避税地避税（一）国际避税地的特征、应具备的条件、类型1、概念：指对投资者所得和一般财产不征税或按最低税率征税，以实行大量税收优惠地国家和地区。2、特征：（1）低税：税收占GNP总值比重低，本国无太大财政支出。（2）税收优惠侧重于对跨国公司投资者，且提供的税收优惠具有多样性。（3）避税区域明确，以突出避税地形象，使较多资金流向避税地。（4）大多是很小地国家和地区。3、特征（应具备地条件）（1）避税地国家必须对跨国投资者拥有的所得征收较低的税收或免税。中国：外商投资企业地总机构设在中国境内，境外的所得纳所得税；外国企业只就来源于中国境内地所得缴纳所得税。（2）同主要发达国家签订有国际税收协定（税收优惠、能否被居住国承认）。（3）具备良好地交通、电讯条件和理想的地理位置。（4）政治上和税制上的稳定性。（5）能否为跨国投资者的经营活动和财产提供保密。（以逃避居住国的税收管辖，直接享受避税地所提供的税收待遇）4、类型（1）纯粹的或标准的国际避税地特征：完全不征收个人或公司所得税、资本税、净财富税、遗产税、增值税eg：巴哈马、百慕大、开曼群岛、瑙鲁、互努阿图等。避税港•国际税务专家肖温和爱德霍克对避税港下的定义是：“避税港是指这样的地方，人们在那里拥有资产或取得收入不必负担税收，或者只负担比在主要工业国家轻得多的税收”。•开曼群岛位于加勒比海西北部，毗邻美国。全岛只有２５９平方公里，人口２万多人。那里课征的税种只有进口税、印花税、工商登记税、旅游者税等简单的几种。•（2）普通的或一般的国际避税地（境外吸收免税、低税；境内收入低税）•特征：不征或低征所得税和一般财产税或对来源于境外的所得和存在于境外的一般财产价值免征税收得国家和地区。Eg：香港、格斯达黎加、巴拿马•（3）不完全的或局部的国际避税地•特征：一般实行正常的税收制度，但有一些特殊的税收优惠政策或规定或在国家的某一地区实行这些优惠政策或规定，荷兰、希腊、加拿大、非、卢、澳门。Eg：卢森堡：对持股公司不征税。荷兰：对外国公司职员在荷兰“临时居住”给予各种特殊的税收扣除优惠，即使最后发现这个职员的目的是为了逃避个人所得税，在认定他应被看作非居民而取消各种特殊扣除优惠的资格后，对于他的全部薪金仍可享受35％的扣除对于荷兰公司的境外子公司和合作组织的分配利润，也可免于缴纳所得税。避税方法举例个人居住国的转移：一个处于高税居住国的跨国纳税人，可以通过移居到一个低税国的方法减税负。Eg1：甲乙两国均行使居民管辖权，以抵免法消除国际重复课税，所得税率甲40％，乙30％，跨国纳税人A先生在某纳税年度内在甲国收入100万美元，乙国收入50万美元。分析：ⅰ）A原居住国为甲国，纳税情况：在乙国应纳＝50*30％＝15万美元；在甲国应纳＝（100+50）*40％-15＝45万美元。共15+45＝60万ⅱ）为避税，A迁居到乙国居住，其纳税情况为：在甲国纳税＝100*40%=40万美元在乙国纳税＝（100+50）*30％-100*30％＝15万美元。共15+40＝55万美元假移居：将住所临时性迁往低税国，为期1－2年eg2：甲国对纳税人转让财产取得的溢价收益征收30％的资本利得税，而乙国不征资本利得税，甲国居民A先生，计划出售自身拥有的一批财产，为此，移居到乙国取得乙国居民身份，并在乙国出售这批财产，实现资本利得100万元，二年后又迁回甲国，A规避了甲国资本利得税100*30％＝30万元（二）利用国际避税地避税的方法１、开办各种文件公司，虚构避税地营业跨国公司通过建立基地公司，开展虚买虚卖的中介业务，借助于转移价格手段向避税地转移营业利润和其他所得的方法。（1）基本途径：建立基地公司（独立法人身份，受母公司控制）——开展中介业务——使用转移定价手段基地国、基地公司（立信p258）第一步：基地公司分为典型的、非典型的基地公司典型的基地公司：跨国公司为向第三国投资而在避税地建立的基地公司。非典型的基地公司：跨国公司为在本国投资而在避税地建立的基地公司。第二步：利用转移价格开展中介业务（所有的直接业务中通过基地公司这个中介完成。）eg：甲国母公司在乙国、丙国分别设为AB两个子公司。B负责生产和装配某种电器设备，A则专门生产供B配套使用的零件，设立避税的基地公司：（1）减轻A的零件销售收入税；（2）减少B的税负。（2）基地公司的形式①控股公司：与受控公司形式上是母子公司，最主要的作用是避免或减少跨国公司在销售所得和资本利得项目上的税负，目的在于控制而非是投资的目的，控股公司拥有其他一个或若干个公司的大步反股票、或证券的公司。②投资公司：指专门进行股票、公司债券或其他证券投资得公司。只构成被投资公司的很少股份，并不能提供任何能引起重视的表决权。作用：逃避或减轻对股息、利息、租金等所得征收的所得税和资本利得税。③金融公司：为跨国公司集团内部借贷业务充当中介人或第三方提供资金的机构。作用：使利息收入少纳税或不纳税。④专利持有公司：目的在于减轻或消除就特许权使用费或其他支付所负有的纳税义务。条件：A：税收协定对特许权使用费的预提税有优惠规定。B：当地实行低税。高税国跨国公司将其研究成果转给设在避税地的专利持有公司，并由其申请专利，对外转让。⑤贸易公司：为购买、销售和其他如租赁等业务开发票，虚构贸易活动，把高税国的销售利润和其他来源利润转至避税地。⑥航运公司：航运业公司特点：作业具有流动性、经营权、所有权分离、总管理机构可以位于第三国，船舶可以在别处重新注册，来逃避高税居住国的税负。⑦受控保险公司：是跨国公司的一个成员，为本集团成员提供保险分保，并完全由公司拥有。“利润中心”⑧服务公司：提供管理功能。手法：在避税地建立服务公司，向避税地支付劳务费用来转移资金，以避税所得税；高级管理人员也可以避税。⑨其他公司：在避税地为了某暂时性的交易或业务而组建的公司。2、虚构避税地信托财产跨国自然人针对遗产税、继承税、赠与税、资本转移税所使用的避税方法。（1）信托：委托人将其财产所有权转给受托人，并委托受托人为其指定受益人的受益而对财产加以保管和经营。由三方面关系构成：委托人（信托人）