3、国际双重征税(2)

1第三章国际双重征税InternationalDoubleTaxation2第一节国际双重征税问题的产生3国际双重征税的概念双重征税是同一征税主体或不同征税主体对同一纳税主体或不同纳税主体的同一征税对象或属同一税源的不同征税对象进行了两次或两次以上的征税税制性双重征税（Tax-systematicDoubleTaxation）国际双重征税是指两个或更多的国家，在同一时期内，对于同一跨国纳税主体的同一征税对象，或者对不同跨国纳税主体的属于同一税源的不同征税对象进行重复征税4国际双重征税的概念例1：作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一分公司B，B公司构成乙国的常设机构，为非居民纳税人。B公司的营业利润要在乙国缴纳所得税，而A公司在甲国缴纳所得税时要将B公司的营业利润计算在内，这样B公司的营业利润就在甲国和乙国被征收了两次税。5国际双重征税的概念例2：作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一子公司B，B公司构成乙国的居民纳税人。B公司的所得要在乙国缴纳所得税，之后A公司可从B公司的税后利润中分配到股息。A公司收取的股息在甲国也要纳税。因此，公司的这笔所得也要在甲国和乙国被征两次税。6国际双重征税的概念类型法律性国际双重征税（internationaljuridicaldoubletaxation），国际重复征税两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税经济性国际双重征税（internationaleconomicdoubletaxation），国际重叠征税两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税区别纳税人不同税种可能不同7国际双重征税产生的原因各国所得税法的普及化以及纳税人收入的国际化法律性国际双重征税产生的原因各国税收管辖权的激烈冲突收入来源地税收管辖权之间的重叠居民税收管辖权之间的重叠居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权之间的重叠经济性国际双重征税产生的原因传统所得税税制的特点：公司与股东要分别缴纳所得税8国际双重征税产生的影响经济层面的负作用造成跨国投资者的额外税收负担，不利于资金的国际间的流动和运用阻碍商品、劳务、资金、技术的国际间的流动，不利于资源在国际范围内的合理配置和有效运用制约着国际性的专业化分工和落后国家与发达地区的经济开发，从而不利于整个世界经济的发展国与国间的负作用税负不平的负作用9国际双重征税问题的处理方式单边方式免税法、抵免法、扣除法等双边方式协调各种所得的概念及其来源地标准的差别为解决对某些所得的分类和征税，制定一个共同的方法将某几项所得的税收管辖权完全由缔约国某一方独享，或者在双方都不愿放弃全部权限时，双方分享税收收入多边方式丹麦、荷兰、冰岛、挪威和瑞典签订的、于1983年12月29日生效的北欧五国多边税收协定10第二节避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法11居民税收管辖权的协调对自然人居民双重身份冲突的协调永久性住所重要利益中心习惯性居所国籍由双方国家协商解决12居民税收管辖权的协调对法人居民双重身份冲突的协调缔约双方在协定中事先确定一种解决此类冲突应依据的标准如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，即同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居民，则应根据法人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行使居民管辖权签订双边性的国际协定，规定在发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉法人居民的身份归属13居民税收管辖权的协调对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调在缔结双边税收协定时，对于在缔约国一方设立并具有独立纳税主体资格，但依缔约国另一方税法识别不具备纳税主体的合伙企业，缔约双方可以在协定中对于来源于缔约国另一方的所得作出特别的规定，赋予其享受协定规定待遇的主体地位。同时，缔约双方也可以在协定中作出明确规定，如果对于合伙企业支付给合伙人的所得或报酬发生识别冲突的问题，应以该合伙企业的实际管理机构所在地的缔约国一方的税法识别为准。14居民税收管辖权的协调对从事国际海运的跨国法人居民税收管辖权冲突的协调对国际运输经营所得的税收管辖权按国际运输企业实际管理机构所在国、运输工具的母港、经营者的居民国的先后顺序，依次确定其国际税收管辖权对处于公海的国际运输工具的管辖权按国籍（船籍）标准、承租经营者的居民国顺序认定对国际运输工具的财产使用所得、财产转让所得以及运输工具本身作为财产本身的征税权仅仅以实际管理机构所在国为标准15实例演示如果在中国港有一条由日本居民经营的船舶，其实际管理机构设在船上，该船的船籍又属中国。那么，应由哪国行使税收管辖权？16地域税收管辖权的协调经营所得经合组织范本和联合国范本都主张以常设机构为标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得具有征税权例：一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售一批货物，该英国公司在我国设有常设机构，并且这批货物是通过该常设机构销售的，但销售合同的签订地点在英国17地域税收管辖权的协调劳务所得非独立劳务所得：一般应由其居住国征税，除非该居民在缔约国另一方受雇收款人从相关的财政年度开始或在相关的财政年度结束的任何12个月中在缔约国另一方连续或累计停留不超过183天收款人所取得的报酬并不是由缔约国另一方的居民雇主支付或代表该居民雇主支付这笔报酬也不是由非缔约国另一方的雇主设在缔约国另一方的常设机构负担的独立劳务所得：目前国际上并没有统一的规范18地域税收管辖权的协调投资所得股息所得和利息所得一般采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权的做法，由支付人所在国按一个较低的税率对股息、利息征税•对于支付的股息，当受益人直接持有支付股息公司至少25％的资本时，税率不应超过5％，而在其他情况下，税率不应超过15％；•对于支付的利息，税率不应超过10％特许权使用费经合组织范本主张由特许权使用费的受益人的居住国独享征税权联合国范本则主张特许权使用费的发生国应享有更大的征税权19地域税收管辖权的协调财产所得对不动产所得和不动产转让收益，应由不动产的所在国征税对动产的转让收益除了以下几种情况外，均应由转让者的居住国对其征税一国居民转让其设在另一国的常设机构或固定基地所拥有的动产，应由该常设机构或固定基地的所在国征税转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产所取得的收益，应由该企业实际管理机构的所在国征税20第三节不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法21免税法（foreigntaxexemption）亦称外国税收豁免，是指一国政府对本国居民来源于本国境外的所得或财产给予全部或部分免税待遇根据各国实行的所得税制全额免税法指居住国对本国居民的国外所得完全不征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得它是一种彻底的消除国际双重征税的措施累进免税法指采用累进所得税制的国家，虽然对本国居民的国外所得不予征税，但是在决定对其国内所得征税所适用的税率时，将综合考虑其国外所得它是一种居住国对本国居民在国外所得有保留地放弃征税权的办法22案例1假定某跨国纳税人的国内外全部所得为80万元，其中来源于居住国A国的所得为64万元，来源于来源地B国的所得为16万元。收入来源地国实行20%的比例税率；居住国实行全额累进税率，80万元的适用税率为35%，64万元的适用税率为30%。23案例1全额免税法来源国纳税居住国纳税两国共纳税累进免税法来源国纳税居住国纳税两国共纳税万元万元万元万元万元万元万元19.23.222.430%6419.220%162.3万元万元万元万元万元万元万元22.43.225.635%6422.420%162.324案例2甲国某居民在2009纳税年度内，来自甲国所得10万元，来自乙国所得5万元（税率15%），来自丙国所得5万元（税率20%）。甲国个人所得税税率为4级全额累进税率所得额在5万元（含）以下的，适用税率为5%所得额在5——15万元的部分，适用税率为10%所得额在15——30万元的部分，适用税率为15%所得额在30万元以上的，适用税率为20%25案例2全额免税法居住国（甲国）税收来源国（乙国）税收来源国（丙国）税收税收总负担居住国放弃的税收累进免税法居住国（甲国）税收税收总负担居住国放弃的税收万元万元万元万元万元21-15%55102.7510.751120%50.7515%51%1010万元万元万元1.51.5-15%55103.2510.751.55.1%151026案例3在案例2中，如果甲国个人所得税采用4级超额累进税率（税率表和其他情况同上）全额免税法居住国（甲国）税收税收总负担万元75.0%55%10510万元5.2175.075.027案例3累进免税法国内外总所得20万元适用的税率为（20-15）×15%（15-5）×10%5×5%国内所得10万元适用的税率为（20-15）×15%（15-10）×10%居住国税收纳税总额居住国放弃的税收万元万元万元75.01.255%5%10515%151520310.751.2525.1%101015%15152028免税法虽然居住国政府在行使居民管辖以时可以对其居民纳税义务人来自国外的所得予以免税，并在决定对其居民来自国内的所得征税所适用的税率时可以予以考虑，但在两个国际性税收协定范本中并未明确规定这种考虑的方式可以全额考虑，也可以部分考虑比较公平合理的方式是，按纳税人的国内所得额占其国内外总所得额的比例，分摊其国内外应税所得总额应缴本国政府的所得税，作为纳税人国内应税所得额应向本国政府缴纳的所得税国内所得应纳税额=国内外所得额×本国税率×(国内所得额÷国内外所得额)29案例3国内外全部所得应向甲国政府缴纳税额为该居民国内所得应纳税额为纳税总额甲国放弃的税收万元25%5%10515%151520万元15510102万元75.2175.01万元11230免税法无条件免税法与有条件免税法无条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得和财产免予征税而不附加任何条件有条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得或财产免税设定一定的条件，只有符合条件的境外所得或财产才能享受免税的待遇给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的国家，而对于来自不征所得税或税率很低的国际避税地的所得，不予免税要求居民纳税人将其境外所得的全部或部分汇回国内享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外从事直接投资的所得（参与免税、参股免税）31案例荷兰税法规定采用综合免税法消除双重征税，即对其居民的境外盈亏相抵后的所得额给予免税。若以税率43％计算，假定某年度一荷兰居民在荷兰盈利1000万元在德国发生亏损-200万元在中国盈利400万元合计盈利1200万元应纳税款1200×43％＝516万元境外所得免税扣减额荷兰居民应缴纳的税款为516-86＝430万元万元86120020040051632免税法全部免税法指居民国对居民境外所得的符合条件的所得全部免予征收居民国的所得或财产税部分免税法指居民国政府只针对居民的特定境外所得给予免税积极所得：营业所得、劳务所得33免税法国际税收协定范本规定的免税法要比单边免税法更简便易行两个税收协定范本的第23条Ａ“免税方法”中都规定当某一缔约国的居民取得了所得或拥有资本，而这笔所得或资本有可能在另一缔约国被课税时，则该缔约国就应当对这笔所得或资本免予征税34免税法优点减除重复征税彻底、方