关于综合收益的若干问题的技术提示

关于综合收益的若干问题的技术提示自2009年度审计开始以来，技术部已经接到了不少技术问题的咨询。为了更好地指导2009年度审计工作，统一全所对若干重大问题的技术立场，我们对其中若干具有共性的重大问题进行了专题研究，形成以下结论和指导性意见，现予以发布，供各项目组参考执行。使用中有何问题和疑问，请与总所的北京技术部和上海技术中心联系。（一）综合收益的基本概念和主要构成项目综合收益（Comprehensiveincome）这一概念最早由美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年在其第3号概念公告——《企业财务报表的要素》——中提出。1985年，FASB发布第6号概念公告——《财务报表要素》，取代了第3号概念公告。在第6号概念公告中，FASB将综合收益定义为“企业在报告期内，从业主以外的交易以及事项和情况所产生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动”（娄尔行译，《论财务会计概念》第145页，中国财政经济出版社1992年9月第1版）。综合收益包括净收益与其他综合收益。另外，FASB还在其第5号概念公告中明确要求，企业所提供的整套财务报表，应揭示企业的期末财务状况、本期收益、本期综合收益、本期现金流量、本期所有者投资和对所有者分配。但是，直到1997年6月FASB发布《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》，FASB既没有要求企业报告综合收益，也没有提供披露综合收益的方式。FASB《财务会计准则公告第130号——报告综合收益》认为，报告综合收益，目的是反映企业在某一会计期间内由于已确认的交易和其他经济事项所引起的所有者权益的变动情况，这些变动并不是由于企业与所有者之间进行交易所产生的。FASB没有规定报告综合收益的具体格式，但鼓励企业在损益表中或是在以净收益开始的反映综合收益的独立报表中，披露其他综合收益的组成和综合收益总额。也就是说，综合收益既可以在损益表中列报，也可以用一张单独的报表列报。2007年9月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第1号：财务报表列报》，修订后的准则自2009年1月1日及以后开始的会计年度生效。该次修订所涉及的重要内容之一就是借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）于1997年发布的SFAS130等相关规定，引入综合收益的披露要求，并将利润表改名为“综合收益表”（thestatementofcomprehensiveincome）。利润表中引入综合收益指标，有助于投资者等报告使用者分析企业的全面收益情况。为了结合国情实现中国企业会计准则与国际准则的持续趋同，财政部在2009年6月11日发布的《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）中要求在利润表和合并利润表中增加其他综合收益和综合收益两个项目，其他综合收益反映企业直接计入所有者权益的各种利得和损失（扣除所得税影响），企业净利润与其他综合收益的合计额为综合收益，同时在附注中详细披露其他综合收益各项目及所得税影响。1．IAS1（2007年修订）对综合收益的定义和构成的有关规定根据IAS1（2007年修订）第7段中的定义，其他综合收益是指根据其他IFRS的规定，不应确认为损益的收益和费用项目，一般包含以下项目：l重估价盈余的变动（指根据《IAS16：不动产，厂场与设备》和《IAS38：无形资产》，对固定资产、无形资产采用重估价模式进行后续计量的情形）；l根据《IAS19：雇员福利》第93A段的规定，对设定受益计划确认的精算利得和损失；l境外经营的外币报表折算差额；l对可供出售金融资产进行重新计量产生的利得或损失；l在现金流量套期会计中，套期工具所产生的利得或损失对应于有效套期的部分。另外，根据IAS1第82(h)段，在以权益法核算的被投资单位的其他综合收益中所享有的份额，也属于其他综合收益的构成项目。2．《企业会计准则解释第3号》对综合收益的定义及中国企业会计准则体系下综合收益的主要构成项目根据《企业会计准则解释第3号》第七条的规定，“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。根据财政部《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）第二条第（十）项的规定，其他综合收益的主要构成项目包括：l可供出售金融资产产生的利得(损失)金额；l按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；l现金流量套期工具产生的利得(或损失)金额；l外币财务报表折算差额；l其他。另外，当其他房地产（原作为固定资产或者存货的房地产）转为以公允价值进行后续计量的投资性房地产时，如果公允价值高于原账面价值，则根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，应当在转换日将公允价值高于账面价值的差额确认为资本公积。这部分资本公积也属于综合收益范畴。引入综合收益概念之后，资产负债表中的股东权益项目按其来源可归属为两大类：一是由所有者的投入和减少资本、向所有者分配等权益性交易所形成的所有者权益；二是由综合收益所形成的所有者权益。这里所称的权益性交易是指影响主体所有者利益（权益）的那些主体与所有者之间发生的交易。一般情况下，权益性交易的结果不影响当期损益。由权益性交易导致的所有者权益变动，应当认定为前述的第一类所有者权益，均不属于综合收益的范畴。以下各项均不属于综合收益：l所有者投入或减少资本所导致的所有者权益变动；l向所有者分配所导致的所有者权益变动；l所有者的其他资本性投入，常见例子包括：-在购买少数股权的交易中，购买对价与所取得的少数股权份额之间的差额，根据《企业会计准则解释第2号》的规定，在合并报表上调整资本公积的金额；-在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权时，处置对价与所处置的净资产价值之间的差额，根据财会便[2009]14号文规定，在合并报表上调整资本公积的金额；-同一控制下企业合并中，就所支付的合并对价的原账面价值与被合并方净资产份额之间的差额调整所有者权益的金额；-企业控股股东、控股股东控制的其他关联方、企业的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等），如根据“实质重于形式”原则，认定为所有者的资本性投入，并相应计入资本公积的；-上市公司的控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，在上市公司经营业绩未达到盈利承诺的情况下，其收到控股股东或其他股东兑现承诺支付的现金；-在非上市公司取得上市公司控制权且构成反向收购交易的情况下，如被购买上市公司不构成业务，因而根据财会函[2008]60号文规定处理时，就购买对价与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值之间的差额调整资本公积的金额。对于不属于综合收益范畴的所有者权益项目，一旦形成即与导致其形成的资产相分离，即使以后相关资产处置或者耗用，也不能再从资本公积转入当期损益。（二）综合收益的列报和披露要求财政部会计司刘玉廷司长在其署名文章《严格遵守会计准则提供高质量财务报告认真履行社会责任》中指出：我国会计准则与国际准则实现了趋同，在IASB发布财务报表列报准则的征求意见稿后，我们对其进行了深入的研究分析，认为在我国财务报表中引入综合收益是可取的，而且随着我国会计准则持续3年的平稳有效实施，引入综合收益的时机已渐成熟。在财务报表中引入综合收益指标，有助于投资者等财务报告使用者分析企业的全面收益情况。比如，直接计入资本公积的可供出售金融资产公允价值变动，原先在利润表中没有反映，不利于财务报告使用者全面分析企业收益。2009年6月，财政部印发了《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），在我国正式引入综合收益概念。综合收益总额反映企业净利润与其他综合收益的合计金额，其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。同时，为了保持会计准则的基本稳定，我国没有单独增加综合收益表，而是在利润表中直接增加两个项目，分别是“其他综合收益”和“综合收益总额”。财政部16号文件对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。企业在编制2009年度利润表（合并利润表）和所有者权益变动表（合并所有者权益变动表）时，应当严格按照《企业会计准则解释第3号》和财政部16号文件的规定，正确界定其他综合收益的构成内容，并在附注中对其他综合收益按照财政部统一的格式作出详细披露。1．利润表正表格式的修改根据《企业会计准则解释第3号》第七条规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。根据上述要求，修改后的利润表格式（从“净利润”项目开始往下）如下（其中以蓝色突出显示的为本次新增的与综合收益相关的项目）：净利润……每股收益基本每股收益稀释每股收益……其他综合收益综合收益总额其中：归属于母公司股东的综合收益总额归属于少数股东的综合收益总额需要注意的是，《企业会计准则解释第3号》虽然引入了综合收益披露要求，但并未包含IAS1（2007年修订）对财务报表列报要求所作出的所有修订。例如，修订后的IAS1对于会计政策变更或其他原因重述以前年度资产负债表时，要求提供对比年度的年初资产负债表，但这一要求未被纳入《企业会计准则解释第3号》中。同时，引入综合收益披露要求之后的利润表仍被称为“利润表”，而没有改称为“综合收益表”。2．股东权益变动表格式的修改根据财会[2009]16号文第二条第（十）项的规定，所有者权益变动表中删除三、本年增减变动金额(减少以－号填列)项下的(二)直接计入所有者权益的利得和损失项目及所有明细项目；增加(二)其他综合收益项目，反映企业当期发生的其他综合收益的增减变动情况。3．综合收益的相关附注披露要求根据《企业会计准则解释第3号》规定，企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。财政部在财会[2009]16号文中给出了以下附注披露的参考格式：项目本期发生额上期发生额1．可供出售金融资产产生的利得(损失)金额减：可供出售金融资产产生的所得税影响前期计入其他综合收益当期转入损益的净额小计2．按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额减：按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额产生的所得税影响前期计入其他综合收益当期转入损益的净额小计3．现金流量套期工具产生的利得(或损失)金额减：现金流量套期工具产生的所得税影响前期计入其他综合收益当期转入损益的净额转为被套期项目初始确认金额的调整额小计4．外币财务报表折算差额减：处置境外经营当期转入损益的净额小计5．其他减：由其他计入其他综合收益产生的所得税影响前期其他计入其他综合收益当期转入损益的净额小计合计另外，证监会在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2010年修订）》（证监会公告[2010]1号）中，也要求在报表附注中“分项列示其他综合收益各项目、金额及其所得税影响、前期计入其他综合收益当期转入损益净额的本期发生额和上期发生额”，并给出了披露格式。该格式与上表大致相同。4．实务操作中应注意的若干问题（1）衔接规定根据《企业会计准则解释第3号》第七条的要求，企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。因此，虽然《企业会计准则解释第3号》中对综合收益披露要求的规定自2009年1月1日起执行，但在编制2009年度财务报表或者IPO公司的三年一期申报财务报表时，应对所有比较期间均根据《企业会计准则解释第3号》和财会[2009]16号文的