第12章销售与收款循环审计

下午1时16分1第12章销售与收款循环审计2本章学习目标了解销售与收款循环的主要业务活动了解销售与收款循环的内部控制及控制测试的主要内容掌握营业收入的审计目标及实质性程序掌握应收账款的审计目标及实质性程序3本章内容1循环概述2循环的内部控制及其测试3营业收入审计4应收账款审计（函证）4接受顾客订单批准赊销信用供货运货为顾客开账单记录销售办理记录收入办理记录销售退回折让折扣注销坏账提取坏账准备管理层授权按销售单供货按销售单装运发票连续编号销售与收款循环主要业务活动流程图1.1主要业务活动51.1主要业务活动这部分学习的思路，可概括为五个关键词：环节、部门、凭证、措施、认定。环节决定部门，部门产生凭证，对凭证采取措施，措施又影响认定。（一）接受顾客订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客的订单一般交给销售部门，但只是符合企业管理层的授权标准的订单才能被接受。一般企业会有一个经过授权批准的顾客的名单，不在名单上的顾客的订单，一般是经过销售主管批准销售。经过批准的订单，由销售部门根据该订单编制销售单。6（二）批准赊销信用赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。在已授权的信用额度内的赊销，信用管理部门的职员就可以批准；如果赊销超过了已授权的信用额度，就需要信用管理部门的负责人批准。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的“计价和分摊”认定有关。1.1主要业务活动71.1主要业务活动（三）按销售单供货仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。因此，已批准销售单的一联通常送达仓库。企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于：（１）批准赊销（２）审批发货（３）记录发货数量（４）向顾客开具账单等。81.1主要业务活动（四）按销售单装运货物装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制，通常由装运部门保管。只有出示经过批准的装运凭证，大门把守人员才允许出门。我们在这里涉及到的连续编号的销售单、出库单以及装运凭证。我们要注意单子上的内容。如果单子上有金额，我们就可以证明“准确性”和“计价与分摊”认定。出库单和装运凭证一般都是写品名、规格和数量，连续编号的装运凭证和出库单可以证明“存在”、“发生”和“完整性”认定。91.1主要业务活动（五）向顾客开具账单开具账单包括根据销售单和装运凭证编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能主要针对的问题是：1、是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问题）2、是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）3、是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。（即“准确性”认定问题）101.1主要业务活动（五）向顾客开具账单：编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。开具账单应设立以下的控制程序：1、开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2、依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3、独立检查销售发票计价和计算的正确性；4、将装运凭证上的商品总数与相应的销售发票上的商品总数进行比较。（核对商品数量）注意：这些控制与销售交易的“发生”、“完整性”、“准确性”认定有关。开票部门应当是独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部门。111.1主要业务活动（六）记录销售包括区分赊销、现销。记录销售即记账和登账。记录销售的控制程序包括以下内容：1、只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。2、控制所有事先连续编号的销售发票。3、独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。4、记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。121.1主要业务活动（六）记录销售5、对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。6、定期独立检查应收账款明细账与总账的一致性。7、定期向顾客寄送账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价与分摊”认定有关。说明：“准确性”是与交易或事项相关的审计目标；“计价与分摊”是与账户余额相关的审计目标；131.1主要业务活动（七）办理和记录现金、银行存款收入在防止收款人员收到款项但是不入账方面，汇款通知单起着很重要的作用。这里的汇款通知单是指企业在向顾客开具销售发票时同时交给顾客一张汇款通知单，当顾客实际向银行支付货款后，由顾客寄给财务部门不负责收款的人。汇款通知单应该连续编号。141.1主要业务活动（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，负责办理销售退回的人员一定不能负责会计记录，也就是分别负责控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键作用。贷项通知单应连续编号。（九）注销坏账对这些坏账，正确的做法应当是获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。（十）提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。15主要业务活动主要凭证和记录接受顾客订单批准赊销信用供货装运货物向顾客开具账单主要业务活动与相应的凭证和会计记录商品价目表、销售发票经批准的销售单顾客订货单、销售单销售单发运凭证16办理和记录现金及银行存款收入顾客月末对账单、汇款通知、收款凭证、现金及银行存款日记账办理和记录销货退回及折扣折让记录销售转账凭证、应收账款及主营业务收入明细账贷项通知单、折扣折让明细账注销坏账主要业务活动主要凭证和记录主要业务活动与相应的凭证和会计记录坏账审批表注意!业务活动的控制目的及与认定的关系17业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据营业收入应收账款营业税金及附加长期应收款销售费用预收账款应交税费1.2.1销售与收款循环涉及的报表项目181.2.2主要凭证和会计记录(一)顾客订货单(二)销售单(三)发运凭证(四)销售发票(五)商品价目表(六)贷项通知单(七)应收账款明细账(八)主营业务收入明细账(九)折扣与顾客月末对账单折让明细账(十)汇款通知书(十一)库存现金日记账和银行存款日记账(十二)坏账审批表(十三)顾客月末对账单(十四)转账凭证(十五)收款凭证192循环的内部控制及其测试2.1销售与收款循环的内部控制2.2销售与收款循环内部控制的测试2.3重新评估重大错报风险202.1销售与收款循环的内部控制1.职责分工制度(1)坏账应由销售、记账之外的人员确认；(2)赊销批准职责与销售职责相互分离；(3)发货职责与开票、收款、记账职责相互分离；(4)编制销售单职责与开具销售发票职责相互分离；(5)销售职责与收款职责相互分离；(6)应收票据的取得和贴现的审批职责与保管票据的职责相互分离。注册会计师通常通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。212.授权审批控制(1)赊销必须经有关人员审批；(2)发出货物必须经有关人员审批；(3)销售退回、销售折让与销售折扣等必须经有关人员审批；(4)销售价格、销售条件必须经有关人员审批；(5)坏账确认必须经有关人员审批。(6)应收票据的取得和贴现必须有关人员审批。(7)对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。通过检查凭证在上述控制关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。2.1销售与收款循环的内部控制223.凭证和记录控制---凭证的预先编号(1)在销售与收款各环节应建立和健全的凭证制度，如销售单、销售发票等。(2)凭证预先应顺序编号，以防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。(3)应建立和健全各种账簿制度，并及时登记账簿。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。2.1销售与收款循环的内部控制234对账控制(1)定期核对应收账款以及营业收入的总账、明细账应定期核对。应收账款要有催收制度。(2)按月寄出对账单。企业应由不负责现金出纳和销售及应收账款、应收票据、预收账款等往来款项记账的人员按月向顾客寄发对账单。最好由不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收账款的主管人员处理。注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。2.1销售与收款循环的内部控制245.内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。注册会计师可以通过检查内部审计入员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。下表所列程序是针对相应控制目标的典型的内部核查程序。2.1销售与收款循环的内部控制25内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销售交易均经适当审批了解顾客的信用情况确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销售交易分类恰当将登记入账的销傅交易的原始凭证与会计科目表比较核对销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭征，确定是否包括所有应开票的发运凭证存内销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账内部核查程序262.2销售与收款循环的内部控制测试了解销售与收款循环的内部控制初步评估控制风险控制测试重新评估控制风险272.2销售与收款循环的内部控制测试（一）抽取一定数量的销售发票（二）抽取一定数量的出库单或提货单（三）从营业收入明细账中抽取一定数量的会计记录（四）抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证。（五）抽取一定数量的的记账凭证、应收账款明细账（六）观察职员获得或接触资产、凭证和记录的途径、职责分离、内控弊端283营业收入审计3.1营业收入的审计目标3.2营业收入的实质性程序293.1营业收入的审计目标(1)确定营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。(2)确定营业收入的记录是否完整。(3)确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。(4)确定营业收入是否已记录于正确的会计期间。(5)确定营业收入的会计处理是否正确。(6)确定营业收入的披露是否恰当。303.2主营业务收入的实质性程序1.获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，同时结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。2.审查主营业务收入确认的合规性主要审查主营业务收入的确认原则、方法，是否符合企业会计准则规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原则和方法。313.执行分析程序（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，可以分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品的毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。（5）将上述结果与同行业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。3.2主营业务收入的实质性程序32例：X公司2012年度供产销形势与上年相当，部分未审主营业务收入、主营业务成本列示如下(单位万元）请实