第13章销售与收款循环审计

业务循环与审计㈠业务循环的含义所谓业务循环是指处理某类经济业务的程序和先后顺序。划分业务循环的目的在于保证审计质量、提高审计效率。㈡业务循环的划分在审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环：销售与收款循环、购货与付款循环、生产与存货循环和筹资与投资循环。业务循环与主要报表项目对照表业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据营业收入应收账款营业税金及附加长期应收款销售费用预收账款应交税费货币资金投资与筹资循环销售与收款循环购货与付款循环生产与存货循环各业务循环的关系第十三章销售与收款循环审计由于销售收入直接关系到企业财务成果的真实与否，并且众多的会计舞弊行为经常发生在销售收入的虚构上，所以，销售收入的认定是审计的重要内容之一。本章学习目的了解业务循环与审计的关系了解销售与收款循环的主要业务活动和审计目标了解和掌握销售与收款循环的主要控制活动及控制风险评估了解和掌握销售收入、应收账款的实质性测试程序第一节销售与收款循环的特点对一个企业而言，销售与收款循环的交易种类包括：（1）赊销交易；（2）现金收入交易，包括现销和应收账款收（3）销售调整交易，包括销售折扣、退回和折让、坏账准备的提取和冲销。接受客户订单批准赊销供货给客户开发票记录销售业务记录收款业务销售退回、折扣、折让坏账处理装运货物一、销售与收款循环的主要业务活动1、接受顾客订单（“发生”）业务员接受顾客订单；经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；订单批准后，编制一式多联的销售单，作为信用、仓储、运输、开票、记账等部门履行职责的依据。2、批准赊销信用（“计价和分摊”）信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字；如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理审批。信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离；对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准赊销；对老客户，根据其信用额的使用情况来确定。3、按销售单发货（“发生”、“完整性”）仓库只有在收到经批准的销售单时才能供货。该控制主要是为了防止仓库擅自发货。销售单既是运输部门发运的依据，也是登记存货账和开具发票的依据。4、按销售单装运货物（“发生”）按经批准的销售单供货，与按销售单装运货物职责相分离装运部门职员在装运之前，还须进行独立验证。装运凭证（货运单）应按序归档，它提供了商品确实已装运的证据。装运凭证是证实销货交易“发生”认定的凭据，而对每张装运凭证后是否附有销售发票进行定期检查，则有助于保证销货交易“完整性”认定的正确性。5、财务部门开具账单发票一般由会计部门开具。会计部门首先应核对以下文件：客户的订货单、销货通知单、出库单、提货单。如以上文件完全相符，并符合商品价目表的要求，则可开具销货发票。注意，销售发票应连续按编号开具。5、财务部门开具账单这项功能所针对的主要问题是：是否对所有装运的货物都开了账单(即“完整性”认定问题)?是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生(即“发生”认定问题)?是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价(即“准确性”认定问题)开单?6、财务部门记录销售会计部门根据销售发票等原始凭证编制记账凭证，登记应收账款、销售收入明细账，并定期与客户核对。7、办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或入账之后。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让发生销货退回、折扣与折让时，必须经授权批准。应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。9、注销坏账企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。涉及到“计价和分摊”认定10、提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款。涉及到“计价和分摊”认定二、销售与收款循环的账户、凭证顾客订货单；销售合同；销售单；信用核准单据；发货凭证；销售发票；商品价目表；收款收据；汇款通知书；贷项通知单；坏账注销申请与批准单据顾客月末对账单；银行对账单；银行余额调节表；折扣与折让明细表；坏账审批表；相关账簿：总账、现金日记账、银行存款日记账、主营业务收入明细账、应收账款明细账等。三、销售与收款循环的相关账务处理四、销售与收款循环的审计目标1、确定收入的真实性具体而言，就是要确定：⑴账面记录的交易是否发生；⑵已记录的应收账款是否确实存在。此目标是销售与收款循环审计最主要的目标，因为管理层可能通过高估销售收入来表现出良好的业绩。2.确定销售与收款业务的完整性具体而言,就是要确定：⑴本期发生的销售业务是否全部入账；⑵应收账款增减变动业务的记录是否完整。3.确定应收账款的所有权即确定应收账款是否属于被审计单位所有，有无用作抵押。4.确定销售截止的正确性即确定有关应收账款和收入的交易是否都记入了恰当的会计期间。5.确定应收账款计价的正确性主要是确定坏账准备计提得是否充分。6.确定表达与披露的恰当性确定销售与收款业务的分类及其在会计报表上的披露是否恰当。第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售和收款循环的关键控制点1．职责分工（1）赊销批准与销售要分离；（2）发货、开票、收款、记账的职责要分离；（3）坏账应由销售、记账之外的人确认。（4）坏账发生须经有关人员确认。2．授权审批（1）赊销要经过有关部门或人员的批准；（2）货物的发出需要经过有关部门或人员的批准；（3）销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准；3．凭证和记录（1）建立和健全各环节的凭证。比如销货通知单、提货单、销售发票等；（2）各种凭证应顺序编号；（3）建立和健全各种账簿，并及时登账。4.定期核对账簿及记录（1）定期核对各相关户账户的总账和明细账。（2）应按月与客户核对应收账款余额。①对不符的情况，应及时处理；②核对工作应由出纳、登记销售和应收账款以外的人进行。5．独立复核由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核。二、初步评估控制风险审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节，来估计各控制目标的控制风险水平。控制目标有七个：（1）真实性；（2）完整性；（3）授权；（4）正确性；（5）分类；（6）及时性；（7）过账和汇总。三、控制测试销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容：（1）从主营业务明细账中抽取部分业务，并与销货通知单、提货单、销售发票核对。目的：检查销售业务是否及时、正确地入账。（2）抽取部分发票副本（存根），检查以下内容：1）检查是否附有提货单和客户订单；2）检查已开销售发票是否连续编号；3）检查销售发票上的价格等是否经过批准。（3）核对销售发票与客户订单、销货通知单、出库单、提货单。主要核对它们所记载的品名、数量等是否一致。（4）抽取一定数量的提货单存根，与相关的销售发票核对。通过此核对检查，可以发现是否存在已发出的商品未开发票和未记账的情况。（5）复核有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的有关凭证。主要复核：a、有关销货退回、销售折扣与折让及坏账的业务有无授权审批手续；b、有关凭证中的计算及金额是否正确。（6）检查是否定期核对应收账款，有无债务人的回函。（7）观察并询问职责分工及执行情况。四、重新评估控制风险根据控制测试结果，对初步确定的控制风险水平进行修正，并根据修正后的控制风险水平进一步确定实质性测试的性质、范围和时间。举例1、甲公司的会计记录显示，2010年12月某类存货销售激增，导致该类存货库存数量下降为零。B注册会计师对该类存货采取的以下措施中，难以发现可能存在虚假销售的是（）。A.计算该类存货2010年12月的毛利率，并与以前月份的毛利率进行比较B.进行销货截止测试C.仍将该类存货列入监盘范围D.选择2010年12月大额销售客户寄发询证函2、为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）A.抽查出库单B.抽查销售明细账C.抽查应收账款明细账D.抽查银行对账单3、为保证所有的产品销售均已入账，甲公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有（）A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账B.检查销售发票是否经适当的授权批准C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对D.定期与客户核对应收账款余额4、注册会计师计划测试Ｍ公司2010年度营业收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述目标的是（）A.抽取2010年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2010年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从营业收入明细账中抽取2010年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从营业收入明细账中抽取2011年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票5、ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2011年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师在了解甲公司及其环境后，在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下：（1）企业在收到顾客订购单后，对于赊销额度在该客户已授权批准的信用额度内的，由销售部门负责审批，并编制一式多联的销售单，送交仓库部门备货。（2）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。（3）为了加紧应收账款的回笼，企业要求财务部门负责应收账款的催收，销售部门负责督促。（4）对于企业发生的各项坏账，证据确凿时财务人员应当及时进行账务处理。（5）票据保管人应当合理控制票据的贴现，在企业流动资金紧张的情况下，及时到银行办理贴现手续，并在企业的票据备查簿中做好登记。要求：针对上述事项（1）至（5），逐项判断甲公司的相关内部控制是否存在缺陷，并简要说明理由。第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款循环的实质性程序概述1、实质性程序的定义及要解决的问题定义：指对各类交易、账户余额以及列示进行的测试；目的：发现认定层次的重大错报。2、销售与收款循环实质性程序的一般要求①注意使用分析性程序；②注意主营业务收入与主营业务成本的配比关系；③注意主营业务收入和应收账款的高估风险；④注意收入确认时点和方法的合理性；⑤注意收入操纵的预警信号。A、毛利率是否不合理的高；B、销售收入与生产能力比例失调；C、应收账款的增幅高于销售收入的增幅；D、收入主要来自关联交易；E、收入与经营性现金流量相背离等。二、销售与收款循环的实质性程序（一）营业收入的实质性程序1、营业收入审计目标一般包括：(1)确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；(2)确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；(3)确定主营业务收入的会计处理是否正确；(4)确定主营业务收入的披露是否恰当。营业收入审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A、利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关。√B、所有应当记录的营业收入均已记录。√C、与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录。√D、营业收入已记录于正确的会计期间。√E、营业收入已记录于恰当的账户。√F、营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。√2、营业收入的实质性程序1、获取或编制主营业务收入明细表复核