第3章销售与收款循环审计案例

第3章销售与收款循环审计案例学习目标通过本章的学习，掌握销售与收款循环的重大错报风险评估以及控制测试，掌握主营业务收入、应收账款、其他应收款、坏账准备等项目审计的实质性程序。本章结构3.1永佳公司销售业务审计案例3.1.1项目背景资料3.1.2评估重大错报风险3.1.3永佳公司销售业务控制测试3.1.4永佳公司销售业务实质性程序3.2永佳公司应收款项审计案例3.2.1项目背景资料3.2.2评估重大错报风险3.2.3永佳公司应收款项控制测试3.2.4永佳公司应收款项实质性程序3.1.1项目背景资料永佳公司座落于东山市高科技园区信息产业基地，是国内著名的系统集成商，连续被东山市高新技术产业开发实验区评为“经济二十强企业”，被东山市评为“重合同，守信用”企业，通过了ISO9001质量管理体系认证；交通位置毗连东山市的高速公路，道路四通八达通畅便利。作为东山市高新技术企业，运营环境良好，享受诸多高新技术企业的优惠政策。公司经营范围为：开发、生产计算机软件、硬件、显示器、计算机外部设备；网络信息技术、电子商务技术、电子政务技术、数据库技术、通讯技术和工业自动化技术的开发、应用；计算机系统集成；自产产品的安装、调试、维修、技术转让、技术培训、技术服务；承接技术咨询和外包服务；销售自产产品。东方会计师事务所于2012年2月2日至2月28日对永佳公司2011年度财务报表进行审计，其中注册会计师李全、马安负责审计销售与收款循环业务。经初步了解，永佳公司2011年度的经营形势、管理及经营机构与2010年度比较未发生重大变化。永佳公司2011年度未经审计的利润表数据如表3-1所示，2011年度1-12月份未经审计的营业收入、营业成本如表3-2所示。3.1.1项目背景资料表3-1永佳公司2011年度利润表单位：万元项目2010年度2011年度一、营业收入5816.5810300.00减：营业成本3119.355345.00营业税金及附加421.00560.00销售费用968.001100.00管理费用1558.451200.00财务费用176.00180.00资产减值损失06.00加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）-0投资收益（损失以“-”号填列）-0其中：对联营企业和合营企业的投资收益-0二、营业利润-426.221909.00加：营业外收入8.0010.00减：营业外支出12.0026.00其中：非流动资产处置损失-12.00三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）-430.221893.00减：所得税费用-208.23四、净利润-430.221684.77每股收益--（一）基本每股收益--（二）稀释每股收益--3.1.1项目背景资料表3-22011年度1-12月份未经审计的营业收入、营业成本月份营业收入额（万元）占总营业收入的比重%营业成本额（万元）占总营业成本的比重%1770.237.48440.328.242750.467.29393.627.363730.787.09378.967.094760.367.38393.877.375770.237.48406.227.606775.197.53404.317.567785.567.63414.227.758760.357.38397.457.449750.467.28397.567.4410780.127.57413.817.7411799.907.77423.647.93121866.3618.12881.0216.48合计1030010053451003.1.1项目背景资料永佳公司销售的交易流程包括下列主要步骤：客户下订单及将订单输入系统；核准信用状况及赊销条款；填写订单并准备出货；编制货运单据；订单运送、递送至客户处或由客户提货；开具销售发票；复核发票的准确性并邮寄或送至客户处；生成销售明细账；汇总销售明细账和应收账款明细账并过账至总账。永佳公司收款的交易流程包括下列主要步骤：对方以现金、支票或银行转账方式结算，将收取的款项存入银行；记录所收款项；登记资金和应收账款账户。销售业务的审计目标：已发生的销货业务均已登记入账；登记入账的销货业务是真实的；登记入账的销货业务的估价准确；登记入账的销货业务分类恰当；销货业务的记录及时；销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总；在财务报表上的披露是恰当的。3.1.2评估重大错报风险被审计单位可能有各种各样的收入来源，处于不同的控制环境，存在复杂的合同安排，这些情况对收入交易的会计核算可能存在诸多影响，比如不同交易安排下的收入确认的时间和依据可能不尽相同。注册会计师应当考虑影响收入交易的重大错报风险，并对被审计单位经营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉。营业收入存在的风险可能包括：（1）管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。（2）收入的复杂性。被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。（3）采用不正确的收入截止。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。（4）退货不入账。3.1.2评估重大错报风险（5）发生错误的风险。例如：没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。（6）隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。在实施用以识别和评估重大错报风险相关的审计程序后，注册会计师李全、马安充分关注可能表明永佳公司存在重大错报风险的事项和情况，发现永佳公司在2011年度的经营形势、管理及经营机构与2010年度比较未发生重大变化的情况下，利润表数据反映2011年全年营业收入比2010年增加了77%，2011年全年营业成本比2010年增加了71.35%，增长幅度都很大，销售费用变化却不大，管理费用还减少了23%，所得税费用数据异常；2011年度1-12月份未经审计的营业收入、营业成本数据反映12月份营业收入变动很大。考虑到由于上述事项和情况导致的重大错报风险比较重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性也比较大，注册会计师再将所了解的控制与特定认定相联系，考虑对识别的销售与收款交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险的评估和汇总，认为永佳公司销售与收款循环的重大错报风险的评估结果为高水平。3.1.3永佳公司销售业务控制测试注册会计师李全、马安按照审计准则的要求，首先对销售与收款的交易流程进行了解，包括：检查被审计单位的内部控制手册和其他书面指引获得有关信息，询问各个部门的有关人员，观察操作流程以获得全面的了解，询问的人员主要包括具体业务人员和主管人员。注册会计师还关注了流程在各部门之间如何衔接（例如单据的流转和核对），以及各部门人员的职责分工。通过对销售与收款循环内部控制的了解，注册会计师李全、马安结合销售与收款循环的关键控制点，根据具体审计计划拟订的针对评估的重大错报风险实施的程序，对拟信赖的设计有效并被执行的关键控制点进行控制测试，并形成了表3-3至表3-6等工作底稿。控制测试程序表，如表3-3；内部控制调查表，如表3-4；部分具体业务的穿行测试，如表3-5；最后编制了销售与收款循环内部控制执行有效性汇总评价表，如表3-6。3.1.3永佳公司销售业务控制测试表3-3销售与收款循环内部控制测试程序表被审计单位：永佳公司索引号：XSKZ项目：销售与收款循环内部控制测试程序财务报表截止日/期间：2011年1月1日-12月31日编制：李全复核：马安日期：2012年2月4日日期：2012年2月4日审计目标：1.通过检查销售与收款循环相关内部控制在被审计单位的经营过程中是否能够在不同业务单元及不同时间按照既定设计被一贯执行，从而评价销售与收款循环相关控制制度执行的有效性。2.获取充分适当的审计证据以支持审计结论。审计程序：1.询问被审计单位的有关人员，调查被审计单位销售与收款的主要控制制度是否被执行。2.观察销售与收款循环的关键控制点及特定控制点的控制实践。3.检查关键控制点生成的有关文件和记录：第一，检查销售发票是否有与之对应的发运凭证、验收报告；第二，核对销售发票、销售合同、发运凭证和验收报告等所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；第三，观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。4.必要时通过重新执行来证实控制执行的有效性。5.通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试），以提取对关键控制点控制有效支持的审计证据。6.根据上述程序的实施，评估控制是否可依赖。3.1.3永佳公司销售业务控制测试表3-4销售与收款循环内部控制调查表被审计单位：永佳公司索引号：XSKZ-1项目：销售与收款循环内部控制调查财务报表截止日/期间：2011年1月1日-12月31日审计人员：李全复核：马安被调查人：王兴旺日期：2012年2月4日日期：2012年2月4日调查项目是否不适合备注1.所有的销货行为是否都有合同并经主管核准？√零星销售无合同2.签订合同前是否核准客户信用？√3.产品的单价及销货折扣的制定、调整是否经过授权核准？√4.销售发票是否以审核后的销售合同为依据？√零星销售无合同5.发票是否按顺序号填列签发？√6.是否所有的销售发票都开出提货单并交给客户？√7.提货单是否经顾客签字确认？√8.发货前是否核实客户有付款能力？√9.产品发货时是否核对发票与装箱单？√10.销售明细账是否根据提货单及发票的记账联登记？√11.销货退回是否经审核批准？√12.销货退回是否开红字发票及产品入库单？√13.退货是否经过验收入库后退款？√14.应收账款是否有核对、催收制度？√15.坏账损失的处理是否经授权批准？√审计结论：销售与收款循环内部控制可信赖程度比较高，需进一步作控制测试。3.1.3永佳公司销售业务控制测试穿行测试用于证实对重要交易流程和相关控制的了解，并确定相关控制的执行情况。无论注册会计师是否打算依赖控制，均需要执行穿行测试，以确认之前对业务流程及可能发生错报环节了解的准确性和完整性。针对销售交易，注册会计师李全选择了其中部分具体交易进行穿行测试，从订单处理→核准信用状况及赊销金额→填写订单并准备出货→编制货运单据→定单运送/递送至客户处或由客户提货→开具销售发票→复核发票的准确性并邮寄／送至客户处→登记/生成销售明细账→汇总销售明细账和应收账款明细账并过账至总账等交易的整个流程进行识别和了解。在执行穿行测试时，注册会计师询问了交易流程和控制的执行人，并检查和复印了有关单据和文件，询问和检查了其发现错报时的处理。最后，注册会计师根据审计准则的要求对相关控制设计和是否得到执行进行评价，以确定进一步的审计程序。由于永佳公司12月份的营业收入和营业成本占全年营业收入和营业成本的比重较大，而其他月份的变动均不大，因此，注册会计师李全决定重点抽查12月份的销售业务进行穿行测试。3.1.3永佳公司销售业务控制测试首先，随机抽取2011年12月份开出的销售单11份，进行销售业务审计的各项检查，会计凭证与销售合同、出库日期基本相符，仓库发货没有错误；其次，抽取12月份开出的所有销售发票，发现编号连续、无缺号，有4张作废发票均盖有“作废”印章；第三，经审查，12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有2笔销货退回（销售单号