第4章购货与付款循环审计案例

第4章购货与付款循环审计案例学习目标通过本章的学习，要求学生掌握购货与付款循环控制测试，熟练掌握固定资产、应付账款、其他应付款等项目审计的实质性程序，能够较好地运用审计程序进行相关审计实务的分析。本章结构4.1永新公司应付款项审计案例4.1.1项目背景资料4.1.2评估重大错报风险4.1.3永新公司应付款项控制测试4.1.4永新公司应付款项实质性程序4.2永新公司固定资产审计案例4.2.1项目背景资料4.2.2评估重大错报风险4.2.3永新公司固定资产项目控制测试4.2.4永新公司固定资产项目实质性程序4.1.1项目背景资料永新公司是一家造纸企业，主要从事纸浆、纸和纸制品的生产和销售；木材及木材产品的经营销售。2011年，公司全面围绕董事会年度生产经营目标，紧紧抓住国内纸品包装材料持续增长的市场机遇，积极应对木材原料供应严重不足、主辅原料价格居高不下、生产成本大幅提高等严峻形势，以高瓦纸项目建设和木材原料供应保障为重点，把握市场动态，控制生产成本，深化管理改革和技术创新，落实技改工程建设，持续推进“林纸一体化”建设。同时，强化对外投资项目监管，有效整合优势投资项目，重点发展林业、光电等优势产业。从2011年度报告来看，公司表现出浆纸主营业务平稳发展，投资项目收益明显提升的良好态势。浆纸主营产品方面，公司共完成纸袋纸产量2.83万吨、销量2.79万吨，与去年同期相比分别增长1.35%、2.09%，完成板纸产量8.19万吨、销量7.79万吨，与去年相比分别增长2.15%、1.13%；新增高强瓦楞纸产品，投产基本顺利。投资项目方面，光电产业实现利润总额135万元，同比增长77.75%。林业产业实现利润总额184万元，同比增长35.85%。公司实现营业利润810万元，同比增长97.04%，实现净利润587.5万元，同比增长142.56%。4.1.1项目背景资料诚信会计师事务所接受永新公司董事会委托，于2012年1月20日至2月20日对永新公司进行2011年度财务报表审计。永新公司2011年度未经审计的主要财务数据和指标是：净利润587.5万元，每股收益0.235元，净资产报酬率9.25%，资产负债率23.05%。在编制审计计划时，报表层次的重要性水平根据总资产的0.5%确定，分配至应付账款的重要性水平是26万元。该公司应付账款明细账有134笔，确定函证其中的30%，即40笔。根据制定的审计计划，由注册会计师张德和关蓓负责应付款项的审计测试与取证工作。应付款项是资产负债表上重要的流动负债。。注册会计师应特别关注应付款项的少记和漏记，即重点审查应付款项的“完整性”。由于应付款项中的应付账款最容易出现错误，因此，应付账款的审计目标一般包括：确定期末应付账款是否存在；确定期末应付账款是否为被审计单位应履行的偿还义务；确定应付账款的发生及偿还记录是否完整；确定应付账款期末余额是否正确；确定应付账款的列报是否恰当。4.1.2评估重大错报风险在实施控制测试和实质性程序之前，注册会计师需要了解被审计单位采购与付款交易和相关余额的内部控制的设计、执行情况，评估认定层次的重大错报风险，并对被审计单位特殊的交易活动和可能影响财务报表真实反映的事项保持职业怀疑态度。这将影响到注册会计师决定采取的审计方法。就应付款项业务而言，其可能存在的重大错报风险主要有以下几个方面：（1）利用“应付款项”虚构债务，将已实现的销售收入、材料盘盈、投资收益、罚没款、捐赠、其他额外收入、上级拨款或上级拨入资金等转入“应付款项”，或长期挂账隐瞒利润，或形成“小金库”。（2）支付款项不合规，在没有购销合同或结算资料不齐全的情况下支付款项。（3）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方之间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。（4）管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费用支出，或有意无意地重复付款。4.1.2评估重大错报风险（5）采用不正确的费用支出截止期。将本期采购并收到的商品计入下一会计期间；或者将下一会计期间采购的商品提前计入本期；未及时计提尚未付款的已经购买的服务支出等。（6）低估。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估准备和应付账款，包括低估对存货、应收账款应计提的减值以及对已售商品提供的担保（例如售后服务承诺）应计提的准备。（7）舞弊和盗窃的固有风险。如果被审计单位经营大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。如果那些负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。4.1.2评估重大错报风险总之，当被审计单位管理层具有高估利润的动机时，注册会计师应当主要关注费用支出和应付账款的低估。重大错报风险集中体现在遗漏交易，采用不正确的费用支出截止期，以及错误划分资本性支出和费用性支出。这些将对完整性、截止、发生、存在、准确性和分类认定产生影响。为评估重大错报风险，负责该项目审计的注册会计师张德、关蓓通过审阅以前年度审计工作底稿、观察内部控制执行情况、询问管理层和员工、检查相关的文件和资料等方法，获取了相关审计证据，得出的评估结论是应付款项业务重大错报风险为低水平。4.1.3永新公司应付款项控制测试应付账款内部控制的内容包括：应付账款的记录必须由独立于请购、采购、验收、付款的人员来进行；必须依据取得和审核的各种必要凭证记录应付账款明细账；属于预付款项的交易，在收到供应商发票后应将预付金额冲抵部分发票金额，来记录应付账款；必须分别设置应付账款的总分类账和明细分类账；享有折扣的交易，应根据供应商的发票金额减去折扣金额的净额登记应付账款；每月核对应付账款明细账与客户的对账单；付款前，应复核客户发票上的数量、单价、金额和合计数以及折扣条件等，核对支票的金额，采购和付款应有各自独立的签名，对支票应采取函寄或其他安全方式送交；会计部门及时记录付款业务，定期核对总分类账与日记账，检查应付账款的明细账和有关文件，以防失去可能的现金折扣。通过了解，注册会计师张德确定了应付账款内部控制的关键控制点，制订了应付账款内部控制测试的程序。4.1.3永新公司应付款项控制测试首先，调查与询问被审计单位的人员，了解被审计单位采购与付款的主要控制制度是否被执行。其次，观察采购与付款循环的关键控制点及特定控制点的控制实践，必要时通过重新执行来证实控制执行的有效性，比如，观察编制凭证和签发支票、签发支票与保管支票的职责是否分离；检查付款支票样本，确定资金支付是否完整地记录在适当的会计期间。再次，检查关键控制点生成的有关文件和记录，比如，检查购货业务所附的原始凭证，包括订货单、验收单、购货发票等，重点审查这些原始凭证的数量、单价、金额与记账凭证是否一致，原始凭证上的各项手续是否齐全；享有现金折扣的应付账款业务是否由经授权的经办人按规定处理；根据付款凭证记录的内容，分别追查应付账款和存货明细账与总账是否进行平行登记，金额是否一致；检查支票样本，审核付款是否经过批准，支票是否与应付凭单一致，付款后是否注销凭单，支票是否由经过授权审批的人员签发；检查支票登记簿的编号顺序，与相应的应付账款明细账和银行存款日记账核对，审查其金额是否一致等。最后，根据上述程序的实施，评价应付账款内部控制制度的有效性。注册会计师张德以调查表的形式设计了应付账款内部控制调查问卷，进行问卷调查，形成应付账款内部控制调查问卷工作底稿。其中之一如表4-1所示。表4-1应付账款内部控制调查问卷被审计单位：永新公司索引号：YFZKKZ-1项目：应付账款内部控制财务报表截止日/期间：2011年1月1日-12月31日审计人员：张德复核：关蓓被调查人：宋华日期：2012年1月20日日期：2012年1月20日调查结果调查项目是否不适合备注1.是否已建立请购的一般和特殊授权程序？√2.是否对所有请购的商品和劳务编制请购单？√3.购置商品和劳务是否有计划，计划是否经批准？√4.购置商品或劳务是否都与对方签定合同？√5.商品的入库是否经验收合格，并与采购合同核对后才填写入库单？√部分零星采购无合同6.验收部门将商品送交仓库或其他请购部门，是否取得对方签章的收据？√7.商品的进项税、运费及运输中损耗的计算是否合理？√8.编制凭单时，是否将凭单同订购单、验收单和供应商发票相配合？√9.是否编写每日凭单汇总表，并将其与有关记账凭证上记录的金额比较？√10.是否对有关记账凭证的分录进行独立检查，以确定账户分类的适当性和入账的及时性？√11.是否独立检查供应商发票和凭单计算的正确性？√12．是否定期独立检查未付凭单档案内凭单总和与应付账款总账的一致性？√13.付款是否实行费用预算控制，并明确款项支付权限？√14.货款支付与记账的职责是否分离？√未明确付款权限审计说明：1．部分零星采购没有签合同。2．货款支付与记账的职责虽然分离，但是，没有明确付款权限。审计结论：应付账款内部控制基本健全，需要对应付账款作进一步的控制测试及评价。4.1.3永新公司应付款项控制测试根据问卷调查所得结论，结合检查、观察等其他审计程序，注册会计师张德对应付账款内部控制执行有效性进行明细评价，如表4-2所示。之后对应付账款内部控制执行有效性进行汇总评价，如表4-3所示。表4-2应付账款内部控制执行有效性评价明细表被审计单位：永新公司索引号：YFZKKZ-2项目：应付账款内部控制财务报表截止日/期间：2011年1月1日-12月31日编制：张德复核：关蓓日期：2012年1月20日日期：2012年1月20日表4-2应付账款内部控制执行有效性评价明细表被审计单位：永新公司索引号：YFZKKZ-2项目：应付账款内部控制财务报表截止日/期间：2011年1月1日-12月31日编制：张德复核：关蓓日期：2012年1月20日日期：2012年1月20日控制测试控制目标控制测试情况描述内部控制测试执行评价执行人索引号定期核对相关资料的相符性定期将购货合同与请购单、供应商发票、验收报告、入库单、付款凭证、记账凭证相核对随机抽取2011年1-12月份的购货合同40份，同请购单、供应商发票、验收报告、入库单、付款凭证、记账凭证相核对，并追查至明细账和总账，相符率为100%。付款与记账的职责分离款项支付凭证入账及时，货款支出与记账的职责分离付款权限不明确完整记录购货业务情况核对检查有关明细账的原始凭证，如订货单、验收单、供应商发票的正确性、合法性及其金额是否与相关明细账一致√完整记录货款支付情况检查支付货款的付款凭证和银行存款日记账与有关明细账及总账的记录是否正确√真实记录货款支付情况编制付款凭证时，与订购合同、预（决）算计划、验收单和供应商发票相核对√审计结论：应付账款内部控制测试结果显示相符率高，可适当简化实质性程序。表4-3应付账款内部控制执行有效性汇总评价表被审计单位：永新公司索引号：YFZKKZ-3项目：应付账款内部控制财务报表截止日/期间：2011年1月1日-12月31日编制：张德复核：关蓓日期：2012年1月20日日期：2012年1月20日内部控制风险评价标准重要提示：如出现下列情况应将控制风险评估为高水平：1.既定内部控制制度在不同的时间点或不同的业务单元未被一贯执行；2.例外事项的控制点未被一贯执行；3.有证据表明存在管理层凌驾于内部控制之上的情况。对内控制度执行有效性的评价评价对象：检查表（√）；询问记录（√）；观察记录（√）评价：询问了被审计单位的相关人员，了解了被审计单位应付账款的主要控制制度均被执行，但是货款支付没有明确付款权限；观察应付账款业务的关键控制点，未见异常情况；检查关键控制点生成的有关文件和记录，只有零星采购没有签订购货合同。评价结论类型：结论（在选项前划√）：内部控制可信赖内部控制不可信赖注：确定实质性程序或确定审计报告的意见类型部分内部控制可信赖√注：需要详细描述并确定实质性程序4.1.4