第9章销售与收款循环审计

第9章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环的特性一、销售与收款循环概述销售与收款循环：是指随着商品销售及劳务的提供而发生的商品所有权转让及已收或应收货款的业务过程。其特性主要包括两部分内容：本循环涉及的主要凭证与会计记录本循环涉及的主要业务活动二、涉及的主要凭证与会计记录典型的凭证与记录主要有：顾客订货单、销售单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、应收账款明细账、主营业务收入明细帐、折扣与折让明细帐、汇款通知书、库存现金日记账和银行存款日记账、坏账审批表、顾客月末对账单、转帐凭证、收款凭证三、涉及的主要业务活动主要业务活动有：1.接受顾客订单2.批准赊销信用3.按销售单供货4.按销售单装运货物5.向顾客开具账单6.记录销售7.办理和记录现金、银行存款收入8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让9.注销坏账10.提取坏账准备第二节销售与收款循环的控制测试和交易的实质性程序一、销售与收款循环的内部控制和控制测试被审计单位应建立对销售与收款循环内部控制的监督检查制度，主要包括：1、适当的职权分离适当的职权分离有助于防止各种有意或无意的错误。注册会计师通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。2、正确的授权审批注册会计师应注意以下四个关键点上的审批程序：（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售调节、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。3、充分的凭证和记录只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。4、凭证的预先编号可以防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入帐，也可防止重复开具账单或重复记账。对其常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。5、按月寄出对账单注册会计师可以通过观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案来对此实施控制测试。6、内部核查程序注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。销售与收款内部控制监督检查的主要内容，包括：1.销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况（重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象）2.销售与收款业务授权审批制度的执行情况（重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为）3.销售的管理情况（重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定）4.收款的管理情况（重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定）5.销售退回的管理情况（重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库）二、针对销售与收款循环的实质性程序1、登记入帐的销售交易是真实的还有一种方法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录可能发生的错误采取的方法未曾发货却已将销售交易登记入帐从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证销售交易重复入账通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入帐检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续2、已发生的销售交易均已登记入帐销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，通常无须对完整性目标实施交易实质性程序（内部控制健全）。测试未开发票的发货的程序：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账。3、登记入帐的销售交易均经正确计价销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将帐单上的数额准确地记入会计账簿（这三个方面均须实施实质性程序）。典型的实质性程序还包括复算会计记录中的数据。4、登记入帐的销售交易分类恰当销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。5、销售交易的记录及时在执行计价准确性实质性程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。6、销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总在多数审计中，须加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款明细账，以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题（样本量受内部控制的影响，作为单独的一项测试程序执行）。第三节营业收入审计一、营业收入的审计目标包括：确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定营业收入记录是否完整；确定与营业收入有关的金额及其它数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入的内容是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。二、营业收入的实质性程序（一）主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容：（共15项）1、取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；同时，结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符2、查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致3、选择运用一下实质性分析程序：1.将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；2.比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；3.计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；4.计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；5.将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常4、根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况5、获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象6、抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致7、抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致8、实施销售的截止测试实施截止测试时，注册会计师在审计中应注意三个日期：发票开具日期或者收款日期记账日期发货日期检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。围绕重要日期可以选择三条审记路线实施截止测试：以账簿记录为起点：从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证（防止多计收入）以销售发票为起点：从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录（防止少计收入）以发运凭证为起点：从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录（防止少计收入）9、结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额销售10、检查销售折扣、销售退让与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确11、检查外币收入折算汇率是否正确12、检查有无特殊的销售行为，如售后回购、以旧换新等，确定恰当的审计程序进行审核13、调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销14、调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占主营业务收入总额的比例15、确定主营业务收入的列报是否恰当二、其他业务收入的实质性程序实质性程序包括：获取或编制其他业务收入明细表计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账事件是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议确定其他业务收入的列报是否恰当第四节应收账款和坏账准备审计一、应收账款的审计目标一般包括确定：应收账款是否存在；应收败款是否归被审计单位所有；应收账款及其坏账准备的记录是否完整；应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当；应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；应收账款及其坏账准备的列报是否恰当。二、对应收账款实施实质性分析程序共六点：（1）取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（2）分析应收账款账龄注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，帮助了解应收账款的可收回性。（3）向债务人函证应收账款函证的目的：是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，就可以有效有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。函证的范围和对象注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：第一，应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中的比重较大，则函证的范围应相应大一些。第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。第三，以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。第四，函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5%以上的股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。函证的方式有肯定式（积极）函证和否定式（消极）函证肯定式函证：就是向被询证者发出询证函，注册会计师应当要求其在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②有理由相信欠款可能存在争议、差错等问题。否定式函证：是指注册会计师执要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当债务人符合下列情况时，采用否定式函证较好：①相关内控有效，重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项目采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。函证时间的选择：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。函证的控制1、注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。2、对于无法投递退回的信函要进行分析，查明原因。3、对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、第三封询证函。4、若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件，以验证这些应收账款的真实性。函证结果差异分析收回的询证函若有差异注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：第一，购销双方记录的时间不同①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。②询证