第九章销售与收款循环的审计

第九章销售与收款循环的审计本章结构第二节销售与收款循环的内部控制及其测试第一节销售与收款循环概述第三节销售与收款循环实质性程序第四节营业收入的实质性程序第五节应收账款的实质性程序学习目标：了解销售与收款业务涉及的主要凭证和涉及的主要业务活动。掌握销售与收款循环涉及的主要内部控制及其控制测试。掌握销售与收款循环涉及的主要实质性程序。掌握营业收入和应收账款的实质性程序。第一节销售与收款循环概述一、销售业务涉及的主要凭证与会计记录(一)客户订单客户提出的书面购货要求[外部证据]。(二)销售单企业处理客户订购单的凭据。列示客户所订商品的名称、规格、数量及其他有关信息，(三)装运凭证发运货物时编制的凭据，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容。(四)销售发票（单价根据商品价格表开，数量根据发运凭证开）销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。(五)商品价目表列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。(六)贷项通知单格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。(七)应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。(八)应收账款明细账用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。(九)主营业务收入明细账用来记录销售交易的明细账，记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。(十)折扣与折让明细账销售折扣、销售折让(十一)汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。(十二)库存现金日记账和银行存款日记账记录应收账款收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。（十三）坏账审批表用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。(十四)客户月末对账单按月寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。(十五)转账凭证根据有关转账业务(即不涉及现金、银行存款收付的各项业务)的原始凭证编制的。(十六)收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。二、涉及的主要业务活动1、（销售部门）接受客户订购单（发生认定）客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。批准客户订购单后，由销售部门编制事先连续编号的一式多联的销售单,用于下表：销售单是此笔销售的交易轨迹的起点,是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一。2、（信用管理部门）批准赊销信用（计价和分摊）职责分离：赊销审批不能由销售部门执行,应设立专门的信用管理部门执行此职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。确定信用额度：信用管理部门对新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告，以确定该客户的信用额度。信用审批程序：信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户已授权信用额度内进行赊销批准。收到销售部门的销售单后，将销售单[赊销金额]与该客户信用额度以及欠款余额加以比较。例如，A客户信用额度100万元，欠款30万元，则至多赊销70万元。信用审批轨迹：无论批准赊销与否，信用管理部门的授权人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。3、（仓库部门）按销售单供货（发生、完整性）仓库有实物监护权没有调度权流程：向仓库送达一联已批准的销售单，作为按销售单供货和向装运部门发货的依据。目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。制度：仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，并将销售单和实物一起交给发运部门。4、（装运部门）按销售单装运货物（发生）目的：将按经批准的销售单供货[仓库]与按销售单装运货物[装运]职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。制度：在装运之前，装运部门职员进行独立验证，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售单，所提取商品的内容与销售单一致。涉及的认定：营业收入、营业成本-发生，存货-完整性，应收账款-存在。产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单（销售单），并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。发运凭证由发运部门填写，交仓库的一联叫出库单，留存的一联叫发运凭证，给顾客的一联叫提货单，再有一联通销售单一起交给开具销售发票的部门。发运凭证流转部门控制措施1填写发运留一联。编号。品名、规格、数量、目的地、客户名称2登记凭单仓库留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库构成制约3提货客户留一联，无它不放行。在发运底联上签字，表明收到实物4开具销售发票销售不留。无它不开票。附在开具销售发票后，传递给财务部门5记录销售财务存一联。无它不记账。附在记账凭证后。发运凭证是证明收入“发生”认定的最关键证据。存货的完整性认定，没发货你结转成本了。应收账款存在性认定。所以发运环节起一个至关重要的作用。5、（销售部门）向客户开具账单（开发票和寄送发票）账单就是销售发票。这个环节的主要问题是：认定具体内容(1)完整性防遗漏：是否对所有装运的货物都开具了账单；(2)发生防重复：是否只对实际装运的货物开具账单，有无重复开具单或虚构交易(3)准确性防错误计价：是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单为此，应设立以下控制程序：1.开具销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和经批准的销售单[授权，发生]；（开票前提）2.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票[单价，准确性]；3.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数[数量]进行比较。4.独立检查销售发票计价和计算的正确性[金额，准确性，复核]；6、（财务部门）记录销售（记账要有三单）（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售[发生]。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期[截止]。（2）控制所有事先连续编号的销售发票[追查缺号的发票，以防开票后没有传递；完整性]。（3）独立检查[复核]已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性[准确性]。（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离[多种认定，职责分离]。（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生[发生]。（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性[计价和分摊]。（7）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告[计价和分摊，准确性]7、办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。8、办理和记录销售退回、销售折扣与折让折让：客户对商品不满意，销售企业接受退货，或给予一定的销售折让；折扣：客户提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门[销售部门、仓库、财务部门]和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。9、注销坏账某项货款无法收回，就必须注销这笔货款。处理方法是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。10、提取坏账准备第二节销售与收款循环内部控制及其测试一、销售交易的内部控制目标、关键内部控制与审计测试二、销售交易的内部控制及控制测试[有助于识别内部控制设计缺陷和评价内部控制执行效果]1、适当的职责分离。职责分离可以防止各种有意无意的错误例如：（1）将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；[部门分离]（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；[合同谈判与合同签订分离]（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；[销售单与销售发票分离]（4）销售人员应当避免接触销货现款；[销售与收款分离]（5）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。[票据保管与办理分离]（6）销售人员通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。[赊销批准职能与销售职能的分离]。（7）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记；[借贷记录分离]（8）由不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；[记账与调节分离]（9）记录主营业务收入和应收账款记账的职员不经手货币资金，防止舞弊。[账款分离。出纳员不能登记债权、债务、收入、费用账，因为这些科目都可能是货币资金的对方科目]注册会计是通常通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。2.恰当的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：（1）不经审批不得赊销：在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）不经审批不得发货：非经正当审批，不得发出货物；（看不见销售单不能装运，不能出库。）这两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；（3）不经审批不得定价：销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；（4）在授权范围内进行审批，不得越权审批。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。注册会计是通过检查凭证上上述关键点上是否经过审批，可以测试出授权审批方面的内部控制效果。3.充分的凭证和记录凭证是控制的媒介。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。没有凭证，内部控制没有留下轨迹，也不好监督4.凭证的预先编号。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后忘记向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。如果不清点凭证的编号，预先编号就会失去其控制意义。因此，收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。注册会计是通过通过清点各种凭证，查看是否存在缺号或重号来进行控制测试。5.按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确[特别是高估应收余额]后及时反馈有关信息。为使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。注册会计师通过观察制定人员寄送对账单和审查顾客复函档案进行控制测试。6.内部核查程序[对控制的持续监督]由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。二、收款交易的内部控制目标、内部控制与控制测试内部控制目标关键内部控制常用控制测试常用实质性程序登记入账的现金收入确实为企业已经实际收到的现金(存在或发生)定期盘点现金并与账面金额核对观察检查现金收入的日记账、总账和应收账款明细账的大额项