第二章销售与收款循环审计

第二章销售与收款循环审计P14主要内容：本章主要介绍销售与收款循环的主要内部控制测试及主营业务收入、应收账款、坏账准备的具体审计技能。重点掌握：重点掌握主营业务收入和应收账款的实质性程序教学时数：8学时第二章销售与收款循环审计思考：销售与收款循环位居五大循环审计之首的原因。原因：销售与收款循环重大错报风险水平在五大循环中雄踞榜首。据调查，50%以上的报表舞弊涉及收入和利润，其中：上市公司舞弊主要是为了粉饰业绩骗取股民投资而虚增收入和利润，国有企业舞弊主要是为了虚夸领导政绩而虚增收入和利润，民营企业舞弊主要是为了偷税漏税而隐瞒收入和利润。正所谓“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往”。第二章销售与收款循环审计第一节本章框架循环的主要业务、凭证、记录循环的内部控制和控制测试循环的实质性程序掌握循环审计程序查出循环重大错报第二节第三节学习目的第一节循环的主要业务活动、凭证与记录本节主要介绍销售与收款循环的主要业务活动、涉及的主要凭证和会计记录（与审计项目相关的资料和业务活动都是审计范围）关键所在：销售发票和发运凭证（运输单据）※学习技巧提示注意把握五要素：业务、部门、凭证、措施（内控）、认定一、涉及的主要凭证与会计记录P17重要凭证：销售发票、商品价目表发运凭证（运输单据）二、涉及的主要业务活动P171、接受客户订购单订购单管理部门【“订购单”销售单（一式多联）】2、批准赊销信用管理部门（信用检查和批准“销售单”、批准签字）3、按销售单供货仓库部门：发出货物、填制发货凭证（提货单、发货单、出库单等）4、按销售单装运货物运输部门：装运货物填制“发运单”一式多联5、向顾客开具账单（编制向顾客发送）(会计部门)订购单销售单、出库单发运单商品价目表销售发票6、记录销售（会计部门）7、办理和记录现金、银行存款收入日记账、明细账、汇款通知单8、办理和记录销货退回、折扣与折让授权批准，贷项通知单，控制实物9、注销坏账10、计提坏账准备经过审批转账凭证收款凭证明细账簿日记账订购单销售单发运单销售发票结算凭证销售部门信用部门仓库货运部门接受订单批准赊销发货运货（销售单）（出库单）（发运凭证）会计出纳开票记账收款记账（销售发票）计提坏账准备信用部门处理坏账损失（坏账审批表）三、涉及的主要会计报表项目和交易种类资产负债表利润表应收账款应收票据预收账款应交税费长期应收款等营业收入营业成本营业税金及附加销售费用等交易种类P14（5类）1、销售（现销和赊销）2、货币资金收入3、销售退回、折扣与折让4、坏账冲回5、坏账损失第一节内容归纳（P18-19表2-1）控制测试——测试内部控制的有效性。引言：企业自身为了保证财务报告的可靠性和经营活动的有效性，一般都会设计并执行一定的内部控制政策和程序。这些内部控制如果设计合理、执行有效，将降低企业的经营风险和重大错报风险。那么为了评估控制之后的重大错报风险水平，审计师必须首先了解控制目标，然后判断企业内部控制程序设计的合理性，最后测试内部控制执行的有效性。第二节销售与收款循环内部控制和控制测试P19本节介绍三个主要内容一、内部控制的内容（了解：有哪些内部控制、控制目标、作用）二、评估重大错报风险三、控制测试的程序CPA如何测试评价P19一览表※学习提示：内部控制五要素：控制环境、风险评估过程、控制活动、信息与沟通、对控制的监督“控制活动”中的控制措施一般包括：不相容职务分离控制、业务授权控制、信息处理控制、实物控制和业绩评价等。一、内部控制的内容P201、适当的职责分离（详见P20讲）销售、审批、发货、开票、收款、记账、对账等职责应分离。2、正确的授权审批（见P20五个关键点）（1）赊销审批案例：华邦制药：2007年中报报告：截止2007年6月30日，公司应收账款余额为9678.22万元，比年初增加4333.15万。应收账款增加的主要原因一是：江汉药业增加510万；二是：母公司增加3514万。案例：TCL公司巨额赊销2006年1月18日，TCL公司发布公告称，该集团目前存在一笔高达1.13亿港元的应收账款。公告显示，该笔应收账款来自于一家墨西哥及拉丁美洲的电讯运营商———IntegraciondeServiciosEmpresarialesyCorporativosS.A.deC.V公司。据说TCL当时的市值为6.7亿港元，而该笔应收账款为1.13亿港元，即其应收款达到其市值17％。令人费解的是，对于如此高的应收款，TCL方面居然没有采取任何规避风险的措施。据报道，TCL通讯为该客户进行的该笔垫款，没有任何抵押品，而且是免息。对此，TCL方面的解释是，这笔应收账款完全是在正常业务过程中向该客户销售手机形成的，平均付款期限为60～90天。然而有关资料显示目前时间已经过去了2个多月，但还没有任何迹象表明对方将在到期前一次付清相关款项。综观国内企业对外赊销产品并形成巨额应收款，不外以下原因：一是为了粉饰业绩，大量赊销产品。据说长虹债务就是因此形成。二是没有按照规范操作，在赊销一次后不得已继续赊销下去。三是感情用事，认为是朋友或亲戚，或是熟人介绍的，便忽略了程序性。总之说白了就是经营管理缺乏规范性，或者是违背企业原有程序进行操作，从而落入自己挖下的陷阱。对于TCL如此幼稚的行为，证券分析人事表示，如此巨额的贸易金额，竟然没有任何抵押品，风险很高。按照国际惯例，像TCL这样的业务，通常应该采取国际保理等手段进行风险控制。对于TCL如此疏忽大意，已有业内人士对其管理能力和风险控制能力提出质疑。作为一家上市企业，如此行为也实在难以令股东放心。其实，TCL内部也已意识到问题的严重性，TCL的首席执行官刘飞就表示，现在不方便对此方表评论，等有机会再沟通。而据一位去年年底刚刚离职的管理人员称，TCL目前在海外市场面临很多风险，这笔应收帐款就反应出公司在具体业务操作上的不规范和不成熟。（2）发货审批（3）销售政策审批。销售条件审批（合同、销售价格、数量、付款方式、运（费）输）销售退回、折让与折扣审批（4）（收款控制）坏帐冲销审批案例：*STTCL公司2007年8月7日召开董事会，决定，本公司2007年中期拟核销坏账28,398,986.8元，其中：应收账款核销26,209,724.36元，其他应收款核销2,189,262.44元。（5）限定审批授权范围3、充分的凭证和记录——凭证类别控制；凭证联次及传递流程控制；4、凭证的预先连续编号（会计资料控制）4、按月寄出对账单——对账人员限制；对账周期5、内部核查程序——职责分离核查；授权审批核查；销售管理核查；收款管理核查；销售退回核查二、评估重大错报风险（补充）（一）风险的形成原因管理层造假的动机收入的复杂性管理层凌驾于控制之上低估应收账款坏账准备的压力案例分析：重大错报风险的形成原因案例：东方电子烟台东方电子信息产业股份有限公司董事长兼总经理隋元柏指使公司财务人员将股市收益15.95亿元用于虚增主营业务收入，以伪造公司业绩。为了应付审计，隋元柏还安排公司工作人员采用私刻客户印章、粘贴复印等方式伪造销售合同、虚开销售发票。受虚假财务信息影响，东方电子上市后，股价持续攀高，最高价曾达到每股60多元，（二）风险的表现形式（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告2、员工侵占资产（二）错误风险（一）舞弊风险1、对财务信息作出虚假报告（1）虚增收入和应收账款（2）隐瞒收入（3）收入截止不当——提前确认收入或推迟确认收入（4）收入分类不当（5）利用坏账准备调节利润A、低估坏账准备B、计提巨额坏账准备C、计提秘密准备，以便日后冲回（一）舞弊风险2、侵占资产：（1）利用销售发票贪污货款：不开发票、开假发票，开阴阳发票（2）虚设销货退回，将货款私吞（3）将现金销售业务记入应收款以挪用货款（4）将正常应收账款作为坏账注销以贪污货款（二）错误风险1、商品数量错误2、销售价格错误3、销售金额错误4、收入分类错误5、债权分类错误6、记账时间错误7、债权账龄错误8、债权长期挂账9、其他案例分析——重大错报类型案例1：银基发展该公司和平销售分公司将2004年主营业务收入推迟以后年度确认收入5,958,213元。案例2：华源制药2001年—2004年通过会计造假，虚增收入2.57亿元，虚增利润1.57亿元。案例3：桂新钢铁厂2001年至2005年期间，通过设置账外账的手段，隐瞒钢材销售收入共计2.04亿元，少缴增值税3152万元。案例分析——重大错报类型案例4：南航集团审计署2009年对中国南方航空集团公司2008年度财务收支进行了审计，发现该集团所属企业少计业务收入101047.18万元，并导致少缴营业税及附加。案例分析——重大错报类型案例5：科龙公司2002年通过对未出库销售的存货开具发票确认为收入4.03亿元，虚增利润1.2亿元。2004年第四季度销售给科龙自己的公司包括合肥维希和武汉长荣4.31亿元，下年度又作为退货冲回。该公司2004年第四季度还向一个不知名的新客户销售货物2.97亿元，而且到2005年4月28日审计时货款仍未收回。案例分析——重大错报类型案例6：天津磁卡公司在2002年大幅度计提坏账准备1.29亿元，导致当年巨亏2.86亿元，却在2003年转回坏账准备1.07亿元，一举扭亏为盈。案例7：大冶特钢2003年少计提坏账准备4.35亿元。案例8：中美施贵宝该公司1999年至2002期间，利用促销手段鼓励批发商过多购进药物，批发商的库存大大超出了合理水平，导致虚报销售额多达25亿美元，虚增利润9亿美元。案例分析——重大错报类型案例9：原四川省烟草公司宜宾分公司翠屏卷烟营销管理中心所属李庄批发部销售人员尚桂平，于2000年7月至2002年5月期间，利用其在李庄批发部负责卷烟销售工作之便，采取后次销售货款归还前次销售货款，收款后不及时上交的手段截留公款。经侦查及司法会计鉴定，截止2002年5月29日，其未上交的销售货款达967894.32元，其中有55800元货款未收回，尚桂平挪用732094.32元，用于赌博、还高利息债等，至今未还；另查尚桂平将在案发前收回的货款18万元隐藏在朋友赵某某处，并谎称赌博输光了，想服完刑后使用，后经侦查机关追回此赃款18万元。2009年CPA试题：资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（1）甲公司于20×8年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品（T产品）生产线生产的换代产品（S产品）的市场销售情况良好，甲公司自20×8年2月起大幅减少了T产品的产量，并于20×8年3月终止了T产品的生产和销售。S产品和T产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年上涨了约2％。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比T产品高约10％。（20×7年T产品的销售毛利率4.56％，20×8年S产品的销售毛利率14.97％。）（2）为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，甲公司于20×8年6月支付500万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新行业分析报告显示，甲公司竞争对手乙公司已于20×8年初推出类似新产品，市场销售良好。同时，乙公司宣布将于20X9年12月推出更新一代的换代产品。（3）经董事会批准，甲公司于20×8年12月1日与丙公司股东达成协议，以1800万元受让丙公司20％股权，并付讫股权受让款。20X9年1月25日，甲公司向丙公司派出1名董事（丙公司共有5名董事）参与其生产经营决策。（4）甲公司生产过程中产生的噪音和排放的气体对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补偿，但甲公司考虑到现行法律并没有相关规定，以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关系，甲公司董事会于20×8年12月26日决定对居民给予总额为100万元的一次性补偿，并制定了具体的补偿方案。20×9年1月15