006企业合并及长期投资

1企业合并及合并报表理论与实务财政部会计司焦晓宁2企业合并对子公司长期股权投资合并财务报表31.企业会计准则－－企业合并企业合并的原因：加速成长、降低成本及风险同行业、上下游企业、经营多元化等税收因素考虑被合并方合并方41.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、两种方法的比较五、购买少数股权的处理六、企业合并的衔接51.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项前提：有关企业要构成业务报告主体－－个别报表合并报表控制－－自非控制至控制为企业合并61.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式控制权的转移包括两种情况：1.对另外一个企业净资产的控制权2.对另外一个企业生产经营决策的控制权其中：控制的界定与CAS2，CAS34，CAS36相同－－有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益判断：同时符合权利标准和利益标准71.企业会计准则－－企业合并控制权的判断标准：取得50％以上的表决权股份取得表决权股份的比例不足50％，但存在其他情况：（1）通过与其他投资者之间的协议约定（2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策（3）有权任免董事会或类似机构多数成员（4）在董事会等类似机构具有多数投票权81.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并国际准则：仅规范独立企业之间的购并91.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：实施最终控制的投资者实务中：主要指企业集团的母公司两个国有企业之间的购并－－一般不作为同一控制下的企业合并101.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年）合并后（1年）合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整111.企业会计准则－－企业合并同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1121.企业会计准则－－企业合并同一控制下企业合并：集团公司A全资子公司B合资公司C控股子公司131.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下的企业合并在实务中应把握：发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转141.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式同一控制下企业合并的特点：非交易行为－参与合并企业资产、负债的重新组合非独立行为－发生于关联方之间非公允行为－合并对价受到最终控制方影响，某些情况下不完全公允151.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理161.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式合并方被合并方吸收合并取得被合并方撤销法人资格全部净资产新设合并参与合并企业均撤销法人资格重新注册成立一家新的企业控股合并应确认长期股权继续经营投资171.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则美国141号准则－－同一控制下企业间交易（APB16）香港AG5－－集团内重组181.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则合并报表个别报表191.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并方在不涉及购买少数股权的情况下：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益201.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并：1.长期股权投资的成本确定合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益211.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资780贷：股本600资本公积180221.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付现金、非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方法？如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）231.企业会计准则－－企业合并合并差额如为借方差，仅能冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）原制度下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价接受捐赠现金及非现金资产价值债务重组收益关联交易差价外币资本折算差额其他241.企业会计准则－－企业合并企业经济利益总流入所有者投入或所有者之间交易日常经营活动产生资本性项目利润表中损益251.企业会计准则－－企业合并新准则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换(7)所得税影响261.企业会计准则－－企业合并原制度下资本公积的结转：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)原资本公积中部分股权投资准备－－转入按照权益法核算产生的资本公积明细(2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算，可以用于冲减同一控制下合并产生的差额271.企业会计准则－－企业合并原制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：资本溢价2000接受捐赠非现金资产准备200股权投资准备1600其中：属于股权投资贷方差800关联交易差价300其他资本公积600合计4700281.企业会计准则－－企业合并原制度下资本公积的结转：例：原制度下资本公积构成：资本溢价2000其他资本公积2700其中：权益法核算长期股权投资800原制度转入资本公积1900291.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益301.企业会计准则－－企业合并例：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：311.企业会计准则－－企业合并A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万321.企业会计准则－－企业合并A公司应进行会计处理：借：净资产2000贷：股本600资本公积1400注：净资产2000万元在实务操作中应分解为各单项资产、负债的入账价值331.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：合并过程中发生的相关费用应计入当期损益－－管理费用包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等341.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表351.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整361.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值长期股权投资－－子公司净资产中享有份额子公司权益－－母公司所有者权益中相应部分371.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益381.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益391.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）180贷：盈余公积、未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限401.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初合并日合并利润表……净利润10000其中:被合并方在合并前实现的净利润30000411.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理比较报表的提供同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生借：净资产贷：资本公积同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复421.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100％股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：实收资本1000资本公积800盈余公积600未分配利润400合计2800431.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时：借：净资产2800贷：资本公积2800同时：借：资本公积1000贷：盈余公积600未分配利润400441.企业会计准则－－企业合并同一控制下企业合并的合理性分析:支付对价的方式个别报表与合并报表长期股权投资成本合并报表中有关资产、负债发展方向451.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理461.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方471.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方借壳上市：上市公司发行股份取得另外一个企业的股权被并企业注入资产，管理层控制合并后主体上市公司A公司B481.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（二）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等491.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理（三）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用