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第13章销售与收款循环审计导读案例概要世通公司事件提醒注册会计师，不管是不知名的小公司，还是颇具声望的大公司，都可能因为种种原因加入造假的行列，采用各种方法虚构收入，粉饰企业的财务报表。因此，注册会计师应该在收入审计中更加小心谨慎。13.1销售与收款循环控制测试销售与收款循环涉及的报表项目资产负债表利润表应收账款营业收入应收票据营业成本长期应收款营业税金及附加预收账款销售费用应交税费销售与收款循环涉及的主要凭证与会计记录客户订购单、销售单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、应收账款账龄分析表、应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、汇款通知书、库存现金日记账和银行存款日记账、坏账审批表、客户月末对账单、转账凭证、收款凭证。13.1.1销售与收款循环的主要业务活动销售与收款循环的主要业务活动（A）（1）接受客户订单（2）批准赊销信用（3）按销售单供货（4）按销售单装运货物（5）向客户开具账单销售与收款循环的主要业务活动（B）（6）记录销售（7）办理和记录现金、银行存款收入（8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让（9）注销坏账（10）提取坏账准备13.1.2销售交易的内部控制和控制测试销售交易的内部控制（1）适当的职责分离（2）正确的授权审批（3）充分的凭证和记录（4）按月寄送对账单（5）内部核查程序销售交易的控制测试（A）（1）对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。（2）对于授权审批，注册会计师通过检查凭证在关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批内部控制的效果。（3）对于充分的凭证和记录这项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。销售交易的控制测试（B）（4）对于按月寄送对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案，是注册会计师十分有效的一项控制测试。（5）对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。13.1.3收款交易的内部控制和控制测试收款交易的内部控制（A）（1）企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务。（2）企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。（3）企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。（4）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。收款交易的内部控制（B）（5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。（7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。（8）企业应当定期与往来客户核对账目。ABC公司销售与收款循环内部控制的测试（A）注册会计师于2010年2月10日至15日对ABC公司销售与收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关的审计工作底稿中作了记录，现摘录如下：（1）ABC公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部人员登记库存商品总账和明细账。（2）会计人员负责开具销售发票，在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写发票的数量、单价和金额。要求：根据上述摘录，请代注册会计师指出ABC公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。ABC公司销售与收款循环内部控制的测试（B）【解答】（1）会计人员同时登记库存商品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议ABC公司由不同的会计人员登记库存商品总账和明细账。（2）会计人员开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致。应建议ABC公司会计人员先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。13.1.4评估重大错报风险收入交易和余额存在的固有风险（1）管理层对收入造假的偏好和动因。（2）收入的复杂性。（3）管理层凌驾于控制之上的风险。（4）采用不正确的收入截止。13.1.4评估重大错报风险收入交易和余额存在的固有风险（5）低估应收账款坏账准备的压力。（6）舞弊和盗窃的风险。（7）款项无法收回的风险。（8）发生错误的风险。（9）隐瞒盗窃的风险。（10）债务保理。营业收入简介营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换或债务重组等实现的收入。营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。13.2营业收入审计13.2.1营业收入的审计目标（1）确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位相关；（2）确定营业收入的记录是否完整；（3）确定记录的营业收入的金额是否恰当；（4）确定营业收入是否记录于正确的会计期间；（5）确定营业收入的列报是否恰当。13.2.2主营业务收入的实质性程序（一）取得或编制主营业务收入明细表（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；同时，结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。（二）检查主营业务收入的确认是否合规，前后期是否一致（A）根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，企业销售商品收入，同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（二）检查主营业务收入的确认是否合规，前后期是否一致（B）（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。被审计单位应依据上述五个条件确认销售商品收入。注册会计师应对其进行测试。（三）必要时对主营业务收入实施实质性分析程序（1）建立有关数据的期望值：（2）确定可接受的差异额；（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；（4）如果其差异超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。（5）评估分析程序的测试结果。（四）检查产品销售价格的合规性与合理性注册会计师应向企业索取产品价格目录，并抽取一部分销售发票及主营业务收入明细账，检查其售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。（五）抽查发运凭证抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。（六）抽查记账凭证抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。（七）函证本期销售额结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。（八）核对出口销售单据对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。（九）检查主营业务收入的会计处理是否恰当注册会计师应抽取企业被审计期间一定数量的销售发票，进行从原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，核实其记录、过账、加总是否正确，并将抽取的收入与应收账款明细账、库存现金或银行存款日记账、库存商品明细账相核对，以进一步确定发货日期、销售数量、品名、单价、金额等是否相符。（十）实施销售的截止测试（A）（1）通过测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对。（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。（十）实施销售的截止测试（B）（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。（5）调整重大跨期销售。与主营业务收入确认有着密切关系的日期（1）发票开具日期，是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；（2）记账日期，是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；（3）发货日期，是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。。实施主营业务收入截止测试的路线（1）以账簿记录为起点；（2）以销售发票为起点；（3）以发运凭证为起点。上述三条审计路线在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，注册会计师可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路线，甚至可以在同一主营业务收入项目审计中并用。（十一）检查销售退回如果被审计单位存在销售退回，注册会计师应检查相关手续是否符合规定；结合原始凭证检查其会计处理是否正确；结合存货项目审计检查其是否真实。（十二）检查销售折扣与折让（1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。（2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经过授权批准，是否合法、真实。（3）检查销售折扣与折让是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”的情况。（4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。（十三）检查有无特殊的销售行为对于特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，注册会计师应确定恰当的审计程序进行审核。13.2.3其他业务收入的实质性程序A公司主营业务收入的确认不合规注册会计师于2010年1月15日审查A公司2009年度产品销售业务时发现，该公司于12月27日售给外地某厂A产品700件，每件售价800元，计560000元。已向银行办理了托收手续，尚未作为主营业务收入和应收账款入账。该产品的单位成本为650元，该公司适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，法定盈余公积的提取比例为10%，法定公益金的提取比例为5%。要求：指出A公司存在的问题，并提出处理意见。【解答】注册会计师首先审查了销售合同、发货运单和银行托收凭证，证实该公司已经全面履行了合同，并向银行办妥了托收手续。根据《企业会计准则第14号——收入》所规定的收入确认条件，采用托收承付结算方式销售产品，应于产品已经发出，并已将发票账单提交银行办妥了托收手续时确认收入的实现，由此认定该公司的产品销售收入已经实现。注册会计师审阅了该公司的主营业务收入明细账、应收账款明细账和应交税费明细账，证实此项业务未作任何账务处理。经询问有关会计人员，系年终较繁忙疏漏。（1）补记收入和应交的增值税：借：应收账款655200贷：以前年度损益调整560000应交税费--应交增值税95200（2）补转已售产品的成本：借：以前年度损益调整455000贷：库存商品455000（3）补记应交的所得税：借：以前年度损益调整26250贷：应交税费--应交所得税26250（4）补提法定盈余公积和公益金：借：以前年度损益调整11813贷：盈余公积--法定盈余公积7875盈余公积—法定公益金3938应收账款和坏账准备简介应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，是企业在信用活动中形成的债权性资产。坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收款项；由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失；企业通