第十五章销售与收款循环的审计

第十五章销售与收款循环审计本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。在考试中各种题型均可涉及，还经常涉及会计知识。在考试中经常考察销售收款的内部控制及其测试；营业收入的实质性程序；应收账款和坏账准备的审计等内容。本章主要内容：第一节销售与收款循环的特点第二节内部控制和控制测试第三节销售与收款循环的实质性程序第一节销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源（见教材）二、典型销售涉及的主要业务活动三、涉及的主要凭证与会计记录四、销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系二、典型销售涉及的主要业务活动①接受顾客订单②批准赊销信用③按销售单供货④按销售单装运货物⑤向顾客开具账单⑥记录销售⑦办理和记录现金、银行存款收入⑧办理和记录销售退回、销售折扣与折让⑨注销坏账⑩提取坏账准备三、涉及的主要凭证与会计记录①顾客订货单②销售单③发运凭证④销售发票⑤商品价目表⑥贷项通知单⑦应收账款明细账⑧主营业务收入明细账⑨折扣与折让明细账⑩汇款通知书⑾库存现金日记账和银行存款日记账⑿坏账审批表⒀顾客月末对账单⒁转账凭证⒂收款凭证四、销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系主要业务活动对应的凭证及记录相关的认定1.接受顾客订单顾客订单发生2.批准赊销信用销售单准确性、计价和分摊3.按销售单供货销售单发生、完整性4.按销售单装运货物发运凭证发生、完整性5.向顾客开具账单商品价目表、销售发票发生、准确性、计价和分摊、完整性6.记录销售转账凭证、应收账款明细账、营业收入明细账发生、完整性、准确性、计价和分摊8.办理和记录退回销货折扣与折让贷项通知单、折扣折让明细账发生、准确性、计价和分摊、完整性9.注销坏账坏账审批表准确性、计价和分摊10.提取坏账准备董事会（或管理层）决议准确性、计价和分摊第二节内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险（了解）四、控制测试一、销售交易的内部控制销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（教材366页）销售交易关键的内部控制：①适当的职责分离②正确的授权审批（四个关键点）③充分的凭证和记录④凭证的预先编号⑤按月寄出对账单⑥内部核查程序销售与收款循环适当职责分离举例：职务分工功能1编制销售单销售部门作为信用、仓库、运输、开票及收款等部门履行责任的依据2批准赊销信用部门通过对顾客会计报表的审查或向其他信用机构查询，批准是否向顾客赊销3发货仓库部门根据信用部门批准或出纳部门的收款证明，核准销售单发货4运货货运部门货运文件须按顺序编号，并记入送货登记簿，应持有出门证5开票会计部门核对装运凭证、经批准的销售单、经批准的销售商品价目表后开票6收款出纳部门由独立于销售收入、应收账款记账的人员收款7坏账处理高层管理部门坏账冲销须经批准，且仍须登账管理，以便日后追索8内部审计内部审计部门定期寄发对账单并及时清查差异，并进行账龄分析内部核查程序内部控制目标内部核查程序举例管理层的认定1.登记入账的销售交易是真实的检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证发生2.销售交易均适当审批查阅顾客的信用情况，确定按企业的政策是否应批准赊销发生、准确性、计价和分摊3.所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细账核对完整性4.登记入账的销售交易均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对准确性、计价和分摊5.登记入账的销售交易的分类恰当将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对分类6.销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内截止、完整性7.销售交易已经正确地记入明细账并经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总账准确性、计价和分摊二、收款交易的内部控制收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（P370）三、评估重大错报风险（了解）四、控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试见表15—3，15—5（二）以风险为起点的控制测试（见教材）第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序收入舞弊的手法和应对策略收入是信息使用者最为关心的会计报表项目之一。信息主要使用者：投资者、企业管理当局。投资者为什么要使用这些信息？通过对收入总额、构成的变化投资者据以分析企业经营趋势，并作出相关的决策。企业管理当局为什么要使用这些信息？企业的上市、融资、纳税以及管理者的薪酬和职位往往也与收入直接挂钩。收入历来是会计造假的重灾区，不论是COSO的调查研究还是我国证监会的相关统计数据都表明会计舞弊多数与收入有关。在审计工作中，收入审计也是整个审计工作的重点，要想做好对收入的审计工作，审计人员需要了解企业惯用的收入舞弊方法与对应的审计策略。收入舞弊包括两种形式：第一是虚减收入。这类舞弊的主体多为民营企业或需要利润平滑的上市公司及垄断企业，舞弊的目的在于减少税款，或为以后的盈利创造条件，或减少社会关注度。第二是虚增收入。虚增收入是收入舞弊的主要形式。舞弊的主体包括国有企业和上市公司，目的在于创造业绩，以满足相关法律法规的要求，特别是上市公司，为了稳定股价“绕过”证监会对利润指标的硬性要求，在实际亏损的情况下，有强烈的动机通过虚增收入创造经营业绩。收入舞弊可采用的方法：1.虚构经济业务。收入舞弊一般都是企业管理层甚至是高级管理层所为，因此舞弊者有条件利用手中的职权制造一套从销售单、销售合同到发票、出库单的完整的原始凭证，会计凭以记账到次年再按销售退回进行处理。近几年为躲避审计人员的函证措施，企业虚构经济业务时一般不会采用虚假的购货单位，而多使用关联交易非关联化或企业自己出钱购买收入的做法。如上市公司按市场价将商品销售给第三方，并确认销售收入，再由子公司从第三方手中购回。2.调整收入的确认时间。在会计工作实务中，很多企业还存在以开具发票作为确认收入的时点标志，按照《企业会计准则第14号—收入》规定，企业销售商品时在满足第四条规定时就应当确认收入而不应以是否开具发票为界定标准。但企业在实际运用时，往往根据实际情况人为调节收入的入账时间，以达到“以丰补歉”平滑利润的目的。企业在利润偏高的时候可以通过延后开具发票、出库单的办法推迟入账时间；在利润偏低的时候通过开出优厚条件刺激经销商提前购买的策略使营业收入激增，但这样做的实质是将企业下期的销售业务挪至了前期。除此之外，比较常见的方法还包括开具“阴阳合同”，隐瞒重大不确定性条款等其他方法。3.利用会计政策进行收入操纵。《企业会计准则》涉及的大量特殊销售业务，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等为企业收入舞弊提供了“合法”的平台。企业在销售业绩欠佳的情况下可以通过以自产产品发放非货币性福利或进行债务重组的方法实现收入。同时，公允价值也成为了企业进行收入操纵的手段之一。《企业会计准则》规定销售合同或协议价款实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售收入，但由于公允价值的不确定性以及估值技术的复杂性，使企业在计算合同的公允价值时随意性较强，根据需要人为的将销售收入和融资收入进行调节。审计策略：针对收入项目可采取的风险评估措施：1.关注管理层是否有舞弊动机。舞弊一般是管理层的一种主动行为，管理层的品质是控制环境的基石，注册会计师进行审计时首先应对被审计单位管理层或治理层的诚信度进行评价。如果管理层的个人经济利益与企业的经营业绩密切相关，或者管理层承受着来自证券市场，投资者或上级主管部门的异常压力，都可能成为管理层舞弊的动机。我国上市公司收入舞弊往往是为了达到证监会规定的再融资指标、避免ST或配合股票市场的价格预期而进行的。因此如果注册会计师进行审计时发现企业有强烈的上述动机并伴随股价发生异常波动时应予以特别关注。2.关注企业的生产效益。公司产品生产、销售情况可以直接反应出收入数额的真实性。从企业的生产角度来讲，注册会计师在对企业的资产进行盘点时可以同时关注固定资产的使用、存货的出入库情况，如果企业生产设备使用效率低下存在停产现象或存货周转缓慢都表明企业的生产状况不佳，应同时伴随着销售业绩的下滑，如果企业反其道而行之，那么企业收入舞弊的可能性较大。从企业的销售角度来讲，产品过时，市场需求下降，行业竞争加剧等因素都会使企业的销售情况恶化从而收入减少。注册会计师在审计时应当密切关注可能影响企业收入的内外部环境因素，并作出充分的评估，与企业的账面情况进行对比。3.评估与收入相关的内部控制制度。根据舞弊三因素理论仅有“动机”和“借口”还不足以产生舞弊，舞弊者要想将舞弊行为实际付诸于实施还需要“机会”，企业不完善的内部控制制度正是舞弊者所要寻求的机会。企业应当按照2010年度新颁布的《企业内部控制规范》建立起与销售、收款有关的内部控制制度体系。注册会计师在审计时要重点审查企业与收入相关的内部控制是否完善以及内控的关键点是否严格执行。企业的销售业务必须建立恰当的职责分离和必要的授权审批，例如企业应当依据附有有效出库凭证和销售单的销售发票记录销售，销售发票、销售单应当连续编号，记录销售的职责与处理销货交易的职责相分离。针对收入舞弊的应对措施企业特别是上市公司发生的收入舞弊已经越来越多的披上了合法外衣，这要求审计人员在严格执行《企业会计准则》和《注册会计师执业准则》的前提下，按照实质重于形式的原则，大胆的运用职业判断。对收入舞弊进行审计，除了使用传统的检查原始凭证，函证应收账款以及截止测试等，注册会计师应当特别关注以下审计程序。1.分析性程序的运用。传统的分析：比较收入的波动情况、将本期数据与历史数据、行业数据对比计算毛利率其他的对比方法：（1）将收入与应收账款或现金流进行对比。企业虚增收入一般不会产生实际的现金流入，因而会使应收账款余额大幅增加。通过测算营业收入与应收账款和经营活动现金流入的比率关系，注册会计师可以看出企业营业收入的实际含金量，从而将其中的水分挤出。（2）将收入与增值税和所得税实际缴纳金额进行对比。企业真实的销售业务应当带来流转税和所得税的同比增加。按一般情况测算，生产企业实际缴纳的增值税相当于收入的3.5-5％左右，如相差太大，则有虚构收入的可能。（3）将收入与企业规模和生产能力进行对比。如果二者悬殊较大，收入远低于企业规模和生产能力，表明可能隐瞒了收入；收入远高于企业规模和生产能力，表明可能虚增了收入。比较典型的案例是曾轰动一时的银广夏事件，如果注册会计师能够从企业的生产能力上进行合理的推断，就不会导致审计失败。2.关注资产负债表日后事项。恰当的检查资产负债表日后事项可以起到事半功倍的效果。资产负债表日后事项可以从两个方面佐证企业销售交易的真实性。第一，注册会计师应当关注应收账款的期后收款情况。从实务上来说，注册会计师的细节测试往往会延续到次年的2-3月份，而企业的正常赊销期间一般在30-90天左，如果应收账款特别是大额的应收账款是真实的且具备商业实质，那么在此期间应当回款。注册会计师可以调取企业的银行对账单与应收账款明细账进行对比，对企业不能合理解释的没能收回款项的应收账款重点审查。第二，不少企业为了完成经营业绩，往往在年末制造虚假销售，次年再做销货退回出来。注册会计师在审计时，应特别关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，如果存在这种情况应当将与交易相关的原始凭证抽出重点审查，逐笔进行函证并深入探究是否存在隐含的关联交易。3.关注企业的其他营业数据。虽然企业的一些营业数据不能为收入的真实性和完整性提供直接的证据，但却能为注册会计师的审计工作指明方向。与收入相关的其他营业数据包括固定资产的维修记录、维修费用，企业员工的人数、工作时间、薪酬总额，以及企业的水费、电费、油费等数据。例如，假设按惯例企业自设运输部门负责销售货物的免费运输，那么运输费用就应当和企业收入