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第14章投资与筹资循环审计第一节筹资与投资循环概述一、投资和筹资简介（一）投资的交易和账户（二）筹资的交易和账户（三）投资和筹资审计的特点可直接进行实质性测试；审计内容包括法律、法规和契约遵守情况的审计。二、主要业务活动和主要凭证、记录主要业务活动凭证与会计记录投资审批授权取得证券或其他投资取得投资受益转让证券或其他投资股票或债券经纪人通知书债券契约企业章程及投资协议有关记帐凭证有关总帐和明细帐筹资审批授权签订合同或协议取得资金计算利息或股利偿还本息或发放股利债券或股票债券契约股东名册公司债券存根簿承销或包销协议借款合同或协议有关记帐凭证有关总帐和明细帐第二节投资循环的交易类别测试一、投资交易类别的内部控制（一）科学的投资决策程序和授权批准制度（二）合理的职责分工制度（三）健全的资产保管制度（四）详尽的会计核算制度（五）严格的记名登记制度（六）完善的定期盘点制度二、投资交易类别的控制测试（一）了解（二）评价记录（三）测试：P330表14-1【例1】A和B注册会计师对甲公司有关投资理财的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：要求：（1）根据上述摘录，假定未描述的其他内容不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。（2）请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。（1）甲公司股东大会批准董事会的投资权限为1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总额在1亿元以下的股票买卖。甲公司规定：公司划入营业部的款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划转入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金存取得会计纪录有会计部处理。A和B注册会计师了解和测试投资的内部控制制度后发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其他部门审核。根据总经理的批准，会计部已将8千万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计纪录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。（2）甲公司控股股东的法定代表人同时兼任甲公司的法定代表人，总经理是聘任的。在公司章程及相关决议中未具体载明股东大会、董事会、经营班子的融资权限和批准程序。经了解，2000年根据总经理的批示向工商银行借入了1亿元贷款。①证券部直接支取款项，授权与执行职务未分离，不能保证款项安全。与投资的“完整性”、“存在与发生”认定有关。应建议甲公司从资金账户支取款项时，由会计部审核和记录、由证券部办理。②与证券投资有关的活动要由两个部门控制，有关的协议未经独立的部门审查，会使有关的条款未全部在协议载明，可能存在协议外的约定。与投资的“完整性”认定有关。建议甲公司与营业部的协议应经会计部或法律部审查。③证券部自己处理证券买卖的会计处理，业务的执行与记录的不容职务未分离，并且未得到适当的授权和批准，月末会计部汇总登记证券投资记录。由证券部进行会计核算、会计部月末汇总与投资的“估价或分摊”、“完整性”的认定有关。应建议甲公司由会计部负责对投资进行核算，及时分品种设立明细账详细核算。④借款应得到适当的授权或批准。与长期（或短期）借款的“存在或发生”的认定相关。应建议甲公司在公司章程或有关决议中具体规定股东大会、董事会、经营班子的关于筹资的权限和批准程序。三、投资交易类别的实质性程序审计目标可执行的实质性程序1.发生——测试记录的投资交易确实发生①从各投资账户的借方追查至对外投资的原始凭证、授权文件、投资合同协议、出资证明等，测试入账的对外投资交易是否发生。②从投资账户的贷方追查至现金收据、汇款通知、送款登记簿、银行对账单等，测试收回交易是否发生。③追查投资收益账户至现金收据、汇款通知、送款登记簿、银行对账单、股利分配公告等，测试投资收益的真实性。2.完整性——测试已发生的投资交易均已入账①检查年内投资增减变动的原始凭证、合同协议，并追查至相应的明细账、总账投资交易类别的实质性程序（续）审计目标可执行的实质性程序3.准确性——测试已入账的投资交易的估价准确①将已入账的投资额与投资合同协议、出资证明、付款凭证中的金额核对。②检查有关减值准备的计提；③检查长期股权投资调整、投资收益的核算。4.截止——测试投资交易记录于恰当的会计期间①核对投资增减变动的原始凭证日期、投资账户的记录日期是否在同一恰当的会计期间5.分类——测试投资交易的分类恰当①检查有关原始凭证、合同协议以确定投资的性质，并追查有关会计记录。第三节投资的余额测试一、审计内容与审计目标审计内容：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资审计目标：1.是否存在；2.是否归被审计单位所有；3.增减变动及其损益的记录是否完整；4.计价是否正确；5.年末余额是否正确；6.披露是否恰当。二、交易性金融资产的余额测试（一）编制或取得交易性金融资产明细表：复核与核对。（二）运用分析程序（三）实地盘点交易性金融资产（四）函证委托保管交易性金融资产（五）检查交易性金融资产的入账价值特别注意：交易费用与价款中的利息与股利。（六）检查交易性金融资产在持有期间有关业务的会计处理是否正确收到的股利与利息：核实数额、冲减交易性金融资产。复核其期末公允价值，检查公允价值变动损益的处理。出售的，检查原确认的公允价值变动损益的处理。（七）检查交易性金融资产的披露是否恰当三、非交易性投资的余额测试（一）编制或取得非交易性投资：复核与核对。（二）运用分析程序（三）实地盘点或函证非交易性投资（四）检查非交易性投资的入账价值（五）检查投资收益（六）检查非交易性投资业务是否符合国家的限制性规定（七）检查长期股权投资的核算方法（八）检查非交易性投资分类是否正确（九）检查非交易性投资减值准备的计提及会计处理是否正确（十）检查本期发生的重大股权变动（十一）确定非交易性投资的披露是否恰当二、交易性金融资产的余额测试（一）编制或取得交易性金融资产明细表：复核与核对。（二）分析程序（三）检查交易性金融资产增减变动的记账凭证，检查原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。重点检查：增加：入账成本、交易费用、利息或股利；减少：成本结转、原确认的公允价值变动损益的处理；收到的股利与利息：核实数额、检查会计处理是否正确。（四）检查期末结存的交易性金融资产：核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当；监盘与函证，确定其是否存在及其期末数量；复核其期末公允价值，确定期末计价是否恰当。（五）确定交易性金融资产的披露是否恰当。【例2】AB注册会计师在审计甲公司2007年的年报时，抽查到07.12.10的一张有关投资业务的记账凭证，会计分录为：借:交易性金融资产—成本652万贷:银行存款652万问题：1.AB注册会计师应该从哪些方面审查该项业务？2.如果查明：甲公司07.12.10购入XY公司股票100万股，每股价格6.5元(含已宣告发放但尚未支付现金股利0.3元)，另支付相关税费2万元。并且将其划分为交易性金融资产。则其会计处理是否正确？应该如何调整？三、可供出售金融资产的实质性程序1.编制或取得可供出售金融资产明细表：复核与核对。2.获取可供出售金融资产对账单，追查至明细账，检查会计记录的完整性与正确性。3.抽取可供出售金融资产增减变动的记账凭证，检查原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。重点检查：增加：入账成本、交易费用、利息或股利。出售：成本结转、减值准备及原计入资本公积的公允价值变动的处理。4.审查持有期间的股利和利息收到的股利：核实数额、检查其是否计入当期损益；利息：是否按实际利率法确认利息收入。5.检查期末结存的可供出售金融资产核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当；监盘与函证，确定其是否存在及其期末数量；复核其期末公允价值，确定期末计价是否恰当。6.审查可供出售金融资产减值准备，重点检查：计提：是否符合计提条件（公允价值发生较大幅度的非暂时性的下降），计提金额是否恰当、会计处理是否正确；债务类可供出售金融资产减值后利息的计算是否正确、会计处理是否正确；转回：公允价值回升时，债务工具是否通过资产减值损失转回、权益工具是否通过资本公积转回；7.确定可供出售金融资产及其减值准备的披露是否恰当。四、持有至到期投资的实质性程序1.编制或取得持有至到期投资明细表：复核与核对。2.获取持有至到期投资对账单，追查至明细账，检查会计记录的完整性与正确性。3.抽取持有至到期投资增减变动的记账凭证，检查原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。重点检查：增加：入账成本、交易费用、利息或股利；出售：成本结转、减值准备的处理；4.检查持有至到期投资的利息收入是否按实际利率法确认利息收入、利率是否恰当、利息计算是否正确、会计处理是否正确。5.检查期末结存的持有至到期投资：核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当；监盘与函证，确定持有至到期投资是否存在及其期末数量；审查期末结存的持有至到期投资是否按摊余成本计量。6.审查持有至到期投资减值准备，重点检查：计提：是否符合计提条件（有客观证据表明发生减值），计提金额是否恰当、会计处理是否正确；减值后利息的计算是否正确、会计处理是否正确；转回：转回数额是否计入当期损益，转回后的摊余成本是否不超过假定不计提减值下该资产转回日的摊余成本；7.确定可供出售金融资产及其减值准备的披露是否恰当。五、长期股权投资的实质性程序1.获取或编制长期股权投资投资明细表，并复核、核对。2.检查长期股权投资增减变动的记账凭证，审查原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。重点检查：增加：长期股权投资是否真实、计价是否正确、会计处理是否正确；减少：长期股权投资收回是否真实、损益计算是否正确、会计处理是否正确。3.检查股权投资核算方法4.函证、盘点长期股权投资，并检查账实是否相符。5.检查长期投资减值准备：计提方法是否恰当并前后一致；计提依据是否充分、计提减值准备是否得到适当批准、计提数是否适当、会计处理是否正确；是否存在转回减值损失的情况。6.检查长期股权投资的披露是否恰当。【例3】上海公司和下海公司为同一控制下的企业。上海公司2007年4月8日用98万元现金购买了下海公司60%的股份，当日下海公司的所有者权益账面价值为100万。经查，上海公司当时的会计分录为：借：长期股权投资98贷：银行存款98问题：上述会计处理是否正确？应该如何调整？【例4】A和B注册会计师在对XYZ股份有限公司2007年度财务报表进行审计时，注意到XYZ公司一项长期股权投资的年末余额为3000万元，相应的投资收益为0。问题：1.你认为上述数据有什么疑点？2.你认为AB注册会计师应该如何进一步进行审计？3.如果查明上述长期股权投资为该公司2007年初以3000万元现金购入的B公司30%权益性资本，当时B公司净资产的公允价值和账面价值均为8000万元。B公司2007年发生亏损600万元，未分配股利。那么你判断XYZ的会计处理存在什么问题？应该如何调整？第四节筹资循环的交易类别测试一、借款的交易类别测试（一）借款交易的内部控制（二）借款交易的控制测试了解评价记录测试：P337表14-2（三）借款交易类别的实质性程序审计目标可执行的实质性程序1.发生——测试记录的借款交易确实发生①从各借款账户的贷方追查至借款或发行债券的原始凭证、授权文件、借款合同协议、债券契约等，测试入账的借款交易是否发生。②从各借款账户的借方追查至偿还本金的支票存根、银行对账单等，测试借款偿还业务是否发生。③追查“应付利息”账户至偿还本金的支票存根、银行对账单等，测试利息支付业务是否发生。2.完整性——测试已发生的借款交易均已入账①检查年内借款业务的相关原始凭证（如借款收据、银行对账单等），并追查至借款明细账。借款交易类别的实质性程序（续）审计目标可执行的实质性程序3.准确性——测试记录的借款交易的金额正确①将已入账的借款额与借