2长期股权投资与企业合并

高级会计学教学课件[刘丽霞]二零一一年2第二章长期股权投资与企业合并企业合并1长期股权投资的核算方法3权益法2权益法的几个特殊问题432.1企业合并•企业合并–概念：将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项–合并原因–合并方式–合并类型•吸收合并会计处理方法–合并需要解决的会计问题–购买法及其应用–权益结合法及其应用–比较与评价4企业合并方式•P41•吸收合并–兼并。合并方存续，被合并方解散–A＋B＋C=A•新设合并–新企业存续，合并各方解散–A＋B＋C=D•控股合并–合并方和被合并方均存续，取得控制权为母公司，被控股为子公司–A＋B=A＋B5企业合并类型•同一控制下的企业合并–含义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。–解释：•能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。相同多方一般指投资者群体。•时间性要求，指合并前后1年以上（含1年）•实质重于形式原则–通常：指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。–例外：同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。•非同一控制下的企业合并–含义：参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。6合并需解决的会计问题交易事项不外“一手交钱一手交货”会计处理不外借贷平衡•即：–取得资产/负债如何确认–所付成本如何确认–有无差额，如有，差额如何处理7购买法及其应用•会计处理原则：一家企业购买另一家企业。•主要解决问题：–取得资产/负债…公允价值（可辨认净资产公允价值P43）–所付成本……….购买成本–如有差额……….商誉•账户开设•例题：例2.1例2.2例2.3•其他需注意问题可辨认净资产公允价值=可辨认资产公允价值－可辨认负债公允价值8购买商品•普通货物购买的会计处理：借：库存商品20000贷：银行存款20000购买企业的会计处理：借：存货23000固定资产12000（其他资产等）5000贷：短期借款等5000银行存款35000银行存款39000银行存款32000营业外收入3000商誉40009购买成本的构成（购买法）•原则：买方企业支出的全部成本（公允价值）之和。•具体来看：–货币资金：买价＋合并费用–债务证券：债务证券现值＋合并费用–股票：发行股票的市价（股本+资本公积）+合并费用–其他资产：公允价值+合并费用•付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益（资产变现损益）与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行证券的发行收入中扣减（股票：有溢价扣溢价，无溢价或溢价不足冲留存收益。债券：冲溢价或增加折价）10商誉的处理•购买成本－可辨认净资产公允价值＝商誉•商誉的处理：•我国合并准则相关规定–正商誉：不摊销，减值《企业会计准则第8号——资产减值》处理–负商誉：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；复核无误的差额计当期损益会计处理差额＞0正商誉立即冲减所有者权益作购买商誉并摊销作购买商誉但不摊销（期末做减值测试）差额＜0负商誉收益或递延收益冲减非流动资产11账户开设（购买法）买价（cash支付）记入借方。相关资产处理（买价）对应记借方。直接相关费用记入借方。取得资产、负债时结转，记入贷方。长期股权投资买价合并费用取得资产、负债时结转12例2.1资料：P43例2-101)借：长期股权投资10000000贷：银行存款100000002)借：银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产－净额6500000贷：银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000长期股权投资100000009500000差额500000商誉50000013例题2.2•珠江公司以银行存款7000000及一栋住宅楼为支付对价，收购S公司全部股权。住宅楼账面原价2000000元，已提折旧700000元，发生清理费用100000元，双方确认其公允价值为1500000元。其他资料如P43例2-10•解答：1）借：固定资产清理1400000累计折旧700000贷：固定资产2000000银行存款1000002）借：长期股权投资1500000贷：固定资产清理1400000营业外收入10000014例2.2（2）银行存款及住宅楼3）借：长期股权投资7000000贷：银行存款70000004）借：银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产－净额6500000贷：银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000长期股权投资85000009500000负差1000000营业外收入100000015例题2.3•珠江公司发行6500000新股，换取S公司全部股权。新股市价1.5元，面值1元。合并前后珠江公司还以转账支票支付了合并律师费及调查咨询费185000元，股票发行及登记费160000元。其他条件如P43页例2-10不变，试做珠江公司合并分录。•解答：1）借：长期股权投资9750000贷：股本6500000资本公积32500002）借：长期股权投资185000资本公积160000贷：银行存款34500016例题2.3（2）发行6500000新股3）借：银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产－净额6500000贷：银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000长期股权投资99350009500000差额435000商誉43500017购买法其他需注意问题•合并利润及现金流量：–包含在购买对价及相关资产中，不另作合并–（无合并利润表和合并现金流量表）•或有事项：–如果约定事项很可能发生并影响购买成本，影响金额能可靠计量的，计入合并成本•公允价值暂估–购买日后12个月内调整：追溯调整。–超过规定期限后价值量调整：视为会计差错更正18权益结合法及其应用•会计处理原则–合并仅仅是两家企业股东，将其权益结合在一起（股权联合法）–合并一般仅仅通过交换股权来实现•主要解决问题：–取得资产/负债…账面价值–支付对价……….账面价值＋期间费用–如有差额……….股本置换差额•例题：例2.4例2.5•其他需注意问题•权益结合法的延伸应用19权益结合法支付对价核算•支付对价一般包含：资产＋合并相关费用–资产：按账面价值转出–相关费用：计入期间费用（管理费用）与证券发行相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行证券的发行收入中扣减股票：有溢价扣溢价，无溢价或溢价不足冲留存收益。债券：冲溢价或增加折价20股本置换差额权益结合法•股本换股本，差额：–冲减/调整资本公积–资本公积不足冲减：冲留存收益•冲减的顺序依次为：–→被兼并公司资本公积–→实施兼并公司资本公积–→被兼并公司盈余公积与未分配利润–→实施兼并公司盈余公积与未分配利润21例题2.4资料：教材P47例2-11借：资产400000贷：负债250000股本100000资本公积10000未分配利润400001录入数据2置换股本3差额处理股本100000股本80000＋20000股本130000资本公积10000－1000022例题2.5•珠江公司发行6500000新股，换取S公司全部股权。新股市价1.5元，面值1元。合并前后珠江公司还以转账支票支付了合并律师费及调查咨询费185000元，股票发行及登记费160000元。其他条件如P43页例2-10不变，试做珠江公司权益结合法的合并分录。•解答：1）借：管理费用185000资本公积160000贷：银行存款34500023例题2.5（2）3）借：银行存款500000应收账款1000000应收票据800000短期投资200000存货2500000固定资产－净额5000000贷：银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000股本5000000资本公积2000000未分配利润5000001录入数据2置换股本3差额处理股本650000050000024权益结合法其他问题•被合并方在合并前采用的会计政策不同的，基于重要性原则，按合并方会计政策调整账面价值后确认。•合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润•以前年度累积的留存利润也予以合并。•权益结合法账面上不确认商誉•新设合并的处理≈新企业吸收合并原企业–P49例题2-1225权益结合法延伸应用（在我国的应用）•适用：同一控制下•不再是单纯的“股本置换”，而是“净资产置换”。•即：差额≠新股本－旧股本，差额=支付对价账面价值－所取得净资产账面价值，具体：–发行权益性证券方式：所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额–支付现金、非现金资产方式：所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额•差额处理：调资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，冲留存收益•例题：例2.6例2.726例题2.6•珠江公司发行6500000新股，换取S公司全部股权。新股市价1.5元，面值1元。合并前后珠江公司还以转账支票支付了合并律师费及调查咨询费185000元，股票发行及登记费160000元。其他条件如P43页例2-10不变，该合并属同一控制下合并。•解答：1）借：管理费用185000资本公积160000贷：银行存款34500027例题2.6（2）发行6500000新股3）借：银行存款500000应收账款1000000应收票据800000短期投资200000存货2500000固定资产－净额5000000贷：银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000股本5000000资本公积2000000未分配利润5000001录入数据2置换所有者权益3差额处理股本6500000资本公积100000028例题2.7•珠江公司以银行存款7000000及一栋住宅楼为支付对价，收购S公司全部股权。住宅楼账面原价2000000元，已提折旧700000元，发生清理费用100000元，双方确认其公允价值为1500000元。其他资料如P43例2-10，该合并属同一控制下合并。•解答：1）借：固定资产清理1400000累计折旧700000贷：固定资产2000000银行存款10000029例题2.7（2）银行存款及住宅楼3）借：银行存款500000应收账款1000000应收票据800000短期投资200000存货2500000固定资产－净额5000000贷：银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000股本5000000资本公积2000000未分配利润5000001录入数据2置换所有者权益3差额处理固定资产清理1400000银行存款7000000资本公积90000030购买法与权益结合法的比较与评价•比较：–购买法产生新的计价基础，权益结合法不产生–购买法确认商誉，权益结合法不确认–购买法合并费用增加购买成本，权益结合法计入当期费用。•基本评价：–物价上涨的时期，账面价值一般低于公允价值，因而权益结合法下资产存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加合并年度的利润，如果继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配比，在合并后若干年内，权益结合法下的利润均大于购买法下的利润。–合并的直接费用在权益结合法下列为合并当期费用，在购买法下增加被并企业净资产成本或商誉的金额，从而造成两种方法下当期利润差异，但这一差异相对于合并价差及其摊销，影响较小。购权购权312.2长期股权投资的核算方法•基本概念：–合并与合并类型–共同控制与合营企业–重大影响与联营企业•核算概述–初始计量–后续计量–处置及转换–总结32共同控制与合营企业•共同控制：–是指按照合