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销售与收款循环审计•所谓业务循环，是指处理某类经济业务的工作程序和先后顺序。划分业务循环的目的在于保证审计质量、提高审计效率。•审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为5个循环：销售与收款、购货与付款、生产与存货、筹资与投资、货币资金业务（循环）。由于货币资金与前4个循环均有着密切的联系，且具有明显的特征，因此将其单独作为一部分。投资者净利润财务报表最关心核心内容高不佳选择利润操纵皆大欢喜真实性？构成虚构收入的手段虚构销售交易提前确认收入通过关联方交易•国外CPA模型：筹资循环、采购循环、工资循环、存货、生产循环、销售循环。•与我国相比，单独把工资列示，体现了以人为本的管理思想。•各循环间的关系如下图所示：货币资金投资与筹资循环销售与收款循环购货与付款循环生产与存货循环业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款应收账款、应收票据、预收账款、应交税金主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润（含其他业务收入和其他业务支出）销售与收款循环与会计报表项目的关系营业收入审计主营业务收入审计其他业务收入审计如何审计引例：科龙事件•2006年7月16日，中国证监会对广东科龙电器股份有限公司及其责任人的证券违法违规行为做出行政处罚与市场永久性禁入决定。•一、科龙财务舞弊手法分析事实证明，顾雏军收购科龙后，公司的经营状况并无明显改善，净利润的大起大落属于人为调控，扭亏神话原来靠的是做假账。利用会计政策，调节减值准备，实现“扭亏”。•科龙舞弊手法之一：虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等编造虚假财务报告。经查，在2002年至2004年的3年间，科龙共在其年报中虚增利润3.87亿元(其中，2002年虚增利润1.1996亿元，2003年虚增利润1.1847亿元，2004年虚增利润1.4875亿元)。•（二）虚增收入和收益•科龙舞弊手法之二：使用不正当的收入确认方法，虚构收入，虚增利润，粉饰财务报表。经查，2002年科龙年报中共虚增收入4.033亿元，虚增利润近1.2亿元。其具体手法主要是通过对未出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入，以虚增年报的主营业务收入和利润。•根据德勤会计师事务所的报告，科龙电器2004年第四季度有高达4.27亿元的销售收入没有得到验证，其中向一个不知名的新客户销售就达2.97亿元，而且到2005年4月28日审计时仍然没有收回。此后的2003年和2004年，同样是在顾雏军和格林柯尔的操纵下，科龙年报又分别虚增收3.048亿元和5.127亿元，虚增利润8935万元和1.2亿元。这意味着在顾雏军入主科龙之后所出具过的3份公司年报都存在财务造假，将不曾实现的销售确认为当期收入。•科龙财务造假该打谁的板子?为其提供审计服务的会计师事务所自然难脱干系。•2002年之前，科龙的审计机构是安达信，2001年，ST科龙全年净亏15亿元多，当时的安达信”由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露”给出了拒绝表示意见的审计报告。•2002年，安达信因安然事件颠覆后，其在我国内地和香港的业务并入普华永道，普华永道对格林柯尔和科龙这两个”烫手山芋”采取了请辞之举。•之后，德勤走马上任，为科龙审计了2002年至2004年的年报。•在对ST科龙2002年年报进行审计时，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性”，所以出具了“保留意见”审计报告。此前安达信曾给出过拒绝表示意见的审计报告，在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。•在此基础上，2003年德勤对科龙2003年的年报出具了无保留意见审计报告。•2004年德勤对科龙出具了保留意见审计报告。尽管在2004年年报披露之后德勤也宣布辞去科龙的审计业务，但它此前为科龙2003年年报出具的无保留意见审计报告，为2002年，2004年年报出具的保留意见审计报告并没有撤回，也没有要求公司进行财报重述。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤显然难以免责。•科龙销售收入确认问题，体现出德勤未能恰当地解释和应用会计准则，同时这也说明德勤未能收集充分适当的审计证据。•收入的确认应该以货物的风险和报酬是否转移为标准，一般来说仅以“出库开票”确认收入明显不符合会计准则。如果一项销售行为不符合收入确认原则，就不应确认为收入。未曾实现的销售确认为当期收入必然导致利润虚增。•对较敏感的“销售退回”这一块，德勤也没有实施必要的审计程序，致使科龙通过关联交易利用销售退回大做文章，转移资产，虚增利润，这也是德勤所不能回避的错误。审计目标3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已被恰当记录（准确性）1.确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关（发生）2.确定所有应当记录营业收入记录是否均已记录（完整性）4.确定营业收入是否已被记录于恰当的会计期间（截止）5.确定营业收入的列报是否恰当（列报）主营业务收入明细表1分析程序3审查相关凭证记录4主营业务收入的确认原则2实施销售截止测试5主营业务收入的实质性程序函证本期销售额6检查销售退回、折扣、折让7特殊销售行为8列报93•结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。2与总账数和明细账合计数核对是否相符1复核加计是否正确1.取得或编制主营业务收入明细表（账表核对）•销售收入的实现条件2.检查主营业务收入的确认原则、方法（会计政策）（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方（2）对商品没保留继续管理权，无权对已售商品实施控制（3）与交易相关的经济利益能流入企业（4）收入的金额能够可靠计量（5）成本的金额能够可靠计量开出发票、提货单交款提货现销产品发出托收承付产品发出，办妥收款手续预售货款销售或结算方式收入实现标志商品已销售并收到代销清单委托代销实际或合同规定本期收到货款长期工程合同收入在期末按完工百分比确认收入分期收款销售或结算方式收入实现标志1.确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系华兴公司生产的半成品，其成本为900万元，华兴公司已开具增值税发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给华兴公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，华兴公司已作存货购进处理。案例分析是否确认收入注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：2.确认对C公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵华兴公司所欠C公司的原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，华兴公司已向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。案例分析是否确认收入3.华兴公司于2009年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向D公司交付了1000件产品。双方约定，在公司付清货款前，尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至2009年年末，华兴公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，但确认了业务收入500000元。案例分析是否确认收入•要求：针对上述事项，请分别判断华兴公司已经确认的销售收入是否应予以确认，为什么？参考答案•1.不能确认。因为这是属于委托加工业务，不属于销售业务。•2.可以确认。销售只有成立，形成债权，才能与相关的债务进行重组。•3.不能确认。虽然华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，故截至2009年年末，华兴公司收取了该公司支付的800件产品的货款，应当确认业务收入400000元。•【案情】注册会计师于2009年12月15日，在审查A公司2009年11月份的主营业务收入时，发现以前盈利的甲产品本月却发生了亏损。•注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现11月有7台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算。•为了进一步查明此事，注册会计师抽查了11月份甲产品的发票存根、出库单，查明11月已销售给D公司的7台甲产品已开出发票，货于11月20日发出，货款为280000元，增值税为47600元。主营业务收入审计为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了11月“银行存款日记账”，发现11月5日摘要栏记录为“预收D公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为：借：银行存款327600贷：预收账款327600该收款凭证后附单据为进账单一张。【问题】根据企业会计制度的规定，预收货款方式销售商品应在交货时确认收入，并核算增值税，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲，属于偷税行为。【处理】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。【调账】审计人员应编制如下调整分录：借：预收账款327600贷：主营业务收入280000应交税金——未交增值税47600•案例分析：•A注册会计师在审查甲公司销售业务时，发现该公司于2010年12月向丙公司采用分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，每件售价1000元。双方约定，2010年12月丙公司收到货物时先付货款40%，在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时，发现该公司于2010年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。•解答：•分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于2010年12月将销售给丙公司100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应所结转的产品销售成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下：•借：应收账款60000•贷：主营业务收入60000•借：主营业务成本48000•贷：分期收款发出商品48000•3.实施分析程序1.比较本期与上期2.比较分析本期各月收入波动情况3.计算本期重要产品的毛利率，与上期比较4.计算重要客户的销售额及其产品毛利率5.根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较•运用分析性复核方法，分析是否有异常变动，并进一步查明原因，通常编制“销售收入分析表”。实例•某会计师事务所在对某公司进行审计时，编制了销售收入分析表（金额单位：元）如下：•要求：对该公司年度收入情况进行分析，并初步确定进一步审查的范围。月份实际收入额计划收入额上年度收入计划完成%收入增长%1318,769250,000265,380127.5120%2226,430150,000148,750150.9552%3538,667400,000423,880134.6727%4414,239350,000336,526123.0923%5383,882400,000413,89795.97-7%6406,391400,000363,571101.612%7476,558400,000398,275119.1420%8321,676300,000287,643107.2312%9487,439500,000452,78897.498%10619,887550,000534,266112.7116%11223,164450,000437,65949.59-49%12181,435350,000331,27251.84-45%合计4,598,5374,500,0004,393,907102.195%解答参考：•从销售收入分析表可以看出，该公司本年度的收入情况是比较好的，较好地完成了本年度的收入计划，比上一年的收入水平有所提高。•从各月份的相对数分析可以看出，该公司上半年收入的增长幅度大，下半年的前4个月也保持了持续增长的势头。其中2月份增幅较大。但是，该公司在年末