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第四章长期股权投资本章重点•（1）各种不同方式取得长期股权投资的初始计量；•（2）长期股权投资权益法核算；•（3）长期股权投资成本法与权益法的转换的会计处理；•（4）长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。主要内容•第一节长期股权投资的初始计量•第二节长期股权投资的后续计量•第三节长期股权投资核算方法的转换和处置第一节长期股权投资的初始计量•一、长期股权投资初始计量原则•本章所指长期股权投资，包括：•（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；•（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；•（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；•长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。•二、形成控股合并的长期股权投资•企业合并的类型分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。•同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。•非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。•企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。•（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资•权益结合法•1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价•借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）•贷：负债（承担债务账面价值）•资产（投出资产账面价值）•资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，在借方）•借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）•贷：银行存款•【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵消。•如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消？•2.合并方以发行权益性证券作为合并对价•借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）•贷：股本（发行股票的数量×每股面值）•资本公积——股本溢价（差额）•借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）•贷：银行存款•上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：•（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。•（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。•【例题】甲公司为乙公司和丙公司的母公司。2012年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4200万元，丁公司净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2000万元，账面价值为500万元，按10年采用直线法摊销。其他资产公允价值与账面价值相等。•2012年1月1日至2013年12月31日，丁公司账面净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。•至2013年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）÷10×2=1200（万元）•至2013年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=5000+1200=6200（万元）。•2014年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6200×80%+商誉（4200-5000×80%）=5160（万元）。•【提示】商誉=企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额•（3）形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。•（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。•【例题·单选题】甲公司为乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司从本集团外部用银行存款3500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元，•至2014年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。2014年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司80%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的控股合并。2013年1月1日至2014年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2014年7月1日，乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本为（）万元。•A.3700•B.3744•C.3680•D.4044•3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并•合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额×全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉•新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值•新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。•【例题•单选题】2013年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22000万元（与公允价值相等）。2013年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2014年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金50万元。•取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2014年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（）万元。•A.6850•B.6900•C.6950•D.6750•（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资•1.一次交易实现的控股合并•购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。•企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。•【提示】•非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：•（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。•（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。•（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。•【教材例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。•假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。•【例题】2014年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：•三、不形成控股合并的长期股权投资取得方式初始投资成本确认1.以支付现金取得实际支付的购买价款（包含购买过程中支付的手续费等）2.以发行权益性证券取得权益性债券的公允价值3.投资者投入方式取得按投资合同或协议约定的价值，但合同或者协议约定的价值不公允的除外4.以债务重组等方式取得按《债务重组》等相关准则规定处理•【教材例4-3】20×6年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。•四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理•企业无论以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。项目直接相关的费用、税金发行权益性证券支付的手续费、佣金等发行债务性证券支付的手续费、佣金等长期股权投资同一控制计入管理费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润计入应付债券初始确认金额（其中债券若为折价发行，该部分费用增加折价的金额；若为溢价发行应减少溢价的金额）非同一控制计入管理费用不形成控股合并计入成本交易性金融资产计入投资收益持有至到期投资计入成本可供出售金融资产计入成本【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：•【例题•多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。（2012年）•A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益•B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益•C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益•D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益第二节长期股权投资的后续计量取得方式后续计量控股合并方式同一控制成本法核算非同一控制成本法核算不形成控股合并方式共同控制或重大影响：权益法核算•一、长期股权投资的成本法•（一）成本法的定义及其适用范围•成本法，是指投资按成本计价的方法。•投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。•控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。•（二）成本法核算•1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本•2.被投资单位宣告发放现金股利•借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）•贷：投资收益•3.计提减值准备•借：资产减值损失•贷：长期股权投资减值准备•【例题•多选题】甲公司于2013年1月1日投资A公司（非上市公司），取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2013年4月1日分配现金股利10万元，2013实现净利润40万元，2014年4月1日分配现金股利10万元，下列说法正确的有（）。•A.甲公司2013年确认投资收益0元•B.甲公司2013年确认投资收益8万元•C.甲公司2014年确认投资收益8万元•D.甲公司2014年确认投资收益16万元•E.甲公司2014年恢复长期股权投资成本8万元•二、长期股权投资的权益法•（一）权益法的定义及其适用范围•权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企