8第八章对外投资

对外投资之（1）交易性金融资产（2）持有至到期投资（3）成本法与权益法投资概述一、按投资方式股票投资债券投资其他投资二、按照投资性质股权性投资债券性投资混合性投资三、企业会计准则对投资的规定交易性金融资产持有到期投资可供出售金融资产长期股权投资交易性金融资产确认和计量交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。目的：短期获利对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。什么是后续计量？不满足确认为交易性金融资产的条件账户设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。“交易性金融资产”账户可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。核算实例：8.2.2交易性金融资产的核算2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产―成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000即直接计入当期损益如果企业购买的是股票，该用哪个科目？（3）2007年6月30日，确定债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产－公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）2007年12月31日，确定债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产－公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息10000贷：投资收益10000借：银行存款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产－成本1000000－公允价值变动100000投资收益170000借：银行存款10000贷：应收利息100008.3持有至到期投资的核算8.3.1持有至到期投资概述8.3.2持有至到期投资的核算8.3.3持有至到期投资的披露8.3.1持有至到期投资概述——概念定义：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。【思考】持有至到期投资有那些基本特征？哪些金融资产具备持有至到期投资的特征？8.3.1持有至到期投资概述——特点持有至到期投资特点到期日固定、回收金额固定或者可以确定有明确意图持有至到期有能力持有至到期8.3.1持有至到期投资概述——计量初始成本：公允价值＋相关交易费用－包含的已到付息期但尚未领取的债券利息后续计量：以实际利率计算的摊余成本。【思考】持有至到期投资与交易性金融资产的初始成本有何差异？8.3持有至到期投资的核算8.3.1持有至到期投资概述8.3.2持有至到期投资的核算8.3.3持有至到期投资的披露8.3.2持有至到期投资的核算为了核算持有至到期投资的取得、收取利息、处置等业务，企业应当设置“持有至到期投资”账户。明细科目设置成本利息调整应计利息8.3.2持有至到期投资的核算1.持有至到期投资的取得成本2.支付的价款扣除已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额高于其面值的差额3.资产负债表日按照票面利率计算确定的应收未收利息低于其面值的差额等1.支付的价款扣除已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额低于其面值的差额2.资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息高于摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的差额等持有至到期投资借方贷方期末余额：反映其摊余成本8.3.2持有至到期投资的核算——取得企业取得持有至到期投资时借：持有至到期投资——成本应收利息贷：银行存款按其差额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”面值已到付息期但尚未领取的利息8.3.2持有至到期投资的核算——取得收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时借：银行存款贷：应收利息8.3.2持有至到期投资的核算——实例一[例1]吉澳公司于20X7年1月1日购进A公司于当日发行的到期一次还本付息的债券，面值100000元、票面利率6％、期限3年，共支付款项100000元。甲企业应作如下会计分录：借：持有至到期投资——成本100,000贷：银行存款100,0008.3.2持有至到期投资的核算——实例二[例2]吉澳公司于20X7年1月1日购进A公司于20X6年1月1日发行的面值100000元、票面利率6％、期限3年、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，共支付款项105000元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息6000元。甲企业应作如下会计分录：8.3.2持有至到期投资的核算——实例二（1）购入债券时：借：持有至到期投资——成本100,000应收利息6,000贷：银行存款105,000持有至到期投资——利息调整1,0008.3.2持有至到期投资的核算——实例二（2）收到债券利息时：借：银行存款6,000贷：应收利息6,0008.3.2持有至到期投资的核算——持有期投资收益持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。8.3.2持有至到期投资的核算——持有期投资收益摊余成本的定义：金融资产的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。8.3.2持有至到期投资的核算——持有期投资收益实际利率的定义：实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。【注意】实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益8.3.2持有至到期投资的核算——持有期投资收益确定实际利率时应考虑的因素金融资产所依合同条款的基础上预计未来现金流量金融资产合同各方直接支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等8.3.2持有至到期投资的核算——持有期投资收益借：应收利息贷:投资收益持有期间投资收益的核算方法借:持有至到期投资——应计利息贷:投资收益分期付息、一次还本一次还本付息按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”[例3]吉澳公司对持有至到期投资采用实际利率法确认利息收入。该公司20×7年1月1日购入A公司于当日发行的面值800,000元、期限5年、票面利率6％、每年12月31日付息债券，取得成本855000元，在持有期间确认利息收入的会计处理如下：8.3.2持有至到期投资的核算——实例三8.3.2持有至到期投资的核算——实例三（1）计算实际利率由于吉澳公司取得A公司债券的成本高于A公司债券的面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率。先按5％作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5年期、5％的年金现值系数和复利现值系数分别为4.32947667和0.78352617。8.3.2持有至到期投资的核算——实例三A公司债券利息和本金按5％作为折现率计算的现值如下：债券年利息额=800,000×6％=48,000（元）利息和本金的现值=48,000×4.32947667＋800,000×0.78352617＝834,636（元）8.3.2持有至到期投资的核算——实例三上式计算结果小于取得A公司债券的成本，说明实际利率小于5％。再按4％作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5年期、4％的年金现值系数和复利现值系数分别为4.45182233和0.82192711。A公司债券利息和本金按4％作为折现率计算的现值如下：8.3.2持有至到期投资的核算——实例三利息和本金的现值=48,000×4.45182233＋800,000×0.82192711=871,229（元）上式计算结果大于取得A公司债券的成本，说明实际利率大于4％。因此，实际利率介于4％和5％之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=4％+（5％一4％）×=4.44％8712298346368712298550008.3.2持有至到期投资的核算——实例三（2）采用实际利率法确认利息收入吉澳公司采用实际利率法确认的利息收入，见表4-2。8.3.2持有至到期投资的核算——实例三根据表4—2的计算结果，吉澳公司编制的各年确认利息收入的会计分录如下：1）20×7年12月31日，确认利息收入。借：应收利息48,000贷：投资收益37,962持有至到期投——利息调整10,038相当于溢价的摊销8.3.2持有至到期投资的核算——实例三2）20×8年12月31日，确认利息收入。借：应收利息48,000贷：投资收益37,516持有至到期投资——利息调整10,484以后各年确认利息收入的会计分录可依次类推，此略。8.3.2持有至到期投资的核算——重分类企业应于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类。8.3.2持有至到期投资的核算——重分类企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时借：可供出售金融资产贷：持有至到期投资——成本持有至到期投资——应计利息按其差额贷记或借记“持有至到期投资——利息调整”、“资本公积——其他资本公积”公允价值账面余额定义：长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资，包括：（1）企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；（2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。长期股权投资定义长期股权投资的成本法成本法的概念及适用范围成本法的核算方法长期股权投资的权益法权益法的概念及适用范围权益法的核算方法8.3.2长期股权投资核算——后续计量成本法定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。8.3.2长期股权投资核算——成本法成本法的适用范围：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。8.3.2长期股权投资核算——成本法权益法定义：权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。8.3.2长期股权投资核算——权益法权益法的适用范围：8.3.2长期股权投资核算——权益法企业应当采用权益法核算投资企业对被投资单位具有共同控制投资企业对被投资单位具有重大影响案例夏新的退市与其所处的各种投