“营改增”及中小企业税务筹划

“营改增”及中小企业税务筹划教师简介李旭红，女，北京国家会计学院高级税务人才培养工程项目责任教授，清华大学会计硕士研究生导师，中国国际税收研究会理事。清华大学工商管理学科会计学方向博士后，中国人民大学财政税收学专业经济学博士，金融学硕士中国光大银行《中小微企业财税政策支持》课题主持人，参与财政部《物业税税基评估》、《中国税式支出》、《企业所得税与会计准则的差异及协调》等课题的研究，及中国石油《财税环境研究项目》、《财务战略研究》、《关联交易价格管理》等项目。著有多部专著、编著及译著，并曾多次在核心期刊及专业期刊发表财税领域的学术论文长期担任中央企业总会计师、中央机关会计领军人才、全国各省会计领军人才、高级会计师及各级财税机关干部的后续教育工作。部分授课的单位包括：中国石油、中国神华、中国建设银行、中国银行、中国光大银行、中国航空器材集团、中国航天科技集团、北京广播电视集团、海航资本、长江电力、西部矿业、北青传媒、北京移动、中电投、北京能源、国电电力、国家电网等上市公司。税务筹划又称纳税筹划，是指纳税人在不违背税法的前提下，利用税法的漏洞，不明之处或差异，规避、减少或推迟纳税义务的一种行为。税务筹划案例2009年9月广东康利制药有限公司出售子公司康泰食品有限公司50%的股权（账面计税基础为360万）给当地一家叫威信的公司，威信公司用自己子公司的一部分股权来收购康泰食品公司的这部分股权。根据评估机构的估价，康泰公司50%股权的市场价值为500万元，但康利制药有限公司认为自己出售子公司的股权并没有得到现金收入所以没有将这140万元的股权转让收入计入当年的应税所得。当地税务机关根据国税发（2009）59号文，认为康利公司在股权转让交易中有偷税行为，故要求其补税并处一定的罚金。根据59号文，只有当康利制药有限公司出售康泰食品公司75%或以上的股权，同时威信公司在股权收购中向其支付的对价（交易金额）中股权支付额不低于85%，康利制药有限公司取得的股权转让所得中与股权支付额对应的部分才可以暂免征收企业所得税。避税（taxavoidance）是指纳税人通过改变经营行为或经营方式不让纳税义务发生；而逃税(taxevasion)是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款避税与逃税案例苏宁环球重大资产重组获得中国证监会核准并实施，其主要方案为：上市公司苏宁环球向自然人张桂平和张康黎发行股份，购买二人所持浦东公司84%的股权。浦东公司84%股权在重组中评估作价50.95亿元，相对两名股东的取得成本2.5亿元增值48.45亿元。市场上类似苏宁环球采用个人以所持股权认购上市公司定向增发的股份的重组案例较多，如已经完成的五洲明珠、宏达高科、三一重工、ST贤成，以及尚未完成的*ST宝硕、海通集团、*ST得亨等等。同时，另有一家企业B公司持有无锡市商业银行股票1000万股，根据资产评估结果，所持股份以1：1.508的比例折股后转为江苏银行股份有限公司股份。讨论：以上两家公司股权增值部分是否需要缴纳所得税？案例分析《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确认收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得该项长期投资的计税基础。国家税务总局向江苏地税局下发内部回函《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)，函中称：根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。偷税与逃避缴纳税款罪《征管法》第六十三条对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《刑法修正案七》：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。8我国目前流行一种观点，认为避税和税务筹划应严格区分。避税是纳税人钻税法的空子进行规避税收的行为，而税务筹划是充分利用税收优惠条款，在不违反国家立法精神的前提下获取税收收益的行为。避税与税务筹划“顺法”与“逆法”的税务筹划税务筹划与避税在很多情况下是一回事，实践中很难将二者明确地区分。因为，税收优惠在现实中往往是税收漏洞的根源，或者说税收漏洞很多是由税收优惠造成的。“顺法”和“逆法”在现实中很难说清。“顺法”税务筹划，又称可接受的税务筹划，指是指纳税人不违反政府税收的立法意图和精神的节税行为“逆法”税务筹划，又称不可接受的税务筹划，是指纳税人通过钻税法的漏洞和空白以减少纳税为唯一目的的节税行为，它违反政府的税收立法意图和精神。狭义的税务筹划基本上与“不可接受的避税”是同一概念。案例天津一家中韩合资企业（韩方控股60%）生产服装，90%的产品销售给韩国母公司，每年销售金额达3亿元人民币。2010年7月，税务机关对其进行转让定价调查，发现该企业并没有就2009年的关联交易准备同期资料。税务机关根据税收征管法第六十二条的规定，对该公司罚款2000元，并决定对该企业2009年关联交易的应纳税所得额进行核定。根据国税发[2009]2号文，只有当外商投资企业当年度发生的关联购销金额在2亿元人民币以下且其他关联交易金额在4000万元人民币以下，或者外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易，或企业的关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围内时，外商投资企业才可以免于准备同期资料。后来，由于韩方业务的发展，需要投资到其他的行业，欲减持10%的股份，但在充分考虑到税收因素的影响后，经股东大会决议，韩方欲减持11%的股份，讨论股东大会作出此决议的原因。利用税法“漏洞”和“盲点”节税税法存在的“漏洞”和“盲点”主要源于税收立法者和执法者的失误或技术研究水平不够。纳税人永远能够发现税法“漏洞”和“盲点”之所在。在充分了解现行税法的基础上和不触犯税法的前提下，纳税人利用税法的漏洞、空白、缺陷为自己寻求税收利益是无可厚非的。萨缪尔森指出：“比逃税更加重要的是合法规避税收，原因在于国会制定的法规中有许多‘漏洞’，造成大量的收入不纳税或以较低的税率纳税”。案例北京某企业（甲企业）用自己拥有的一块土地的使用权与另一家企业（乙企业）合建了一座商业大厦。经过评估，这块土地的使用权市场公允价值为1.8亿元，乙企业出资2.2亿元。甲企业与乙企业签订合同规定，商业大厦投入运营后的十年内甲企业每年从中取得2700万元的利润（即出资额的15%），十年后再与乙企业按商业大厦的税后利润进行45：55分成。甲企业根据财税〔2002〕191号文并没有就其用土地出资与乙企业联营的行为缴纳营业税。但当地地税部门认为甲企业的行为并不符合191号文的精神，因为该文规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”，而甲企业在前十年取得的定额收入，有租金的性质，不属于共担投资风险的行为。据此，税务机关要求甲企业补税，并对其进行了一定的处罚。税务筹划可以采用的方法税务筹划的方法：改变其税收住所（taxresidence），移居至税收天堂（taxhaven），或称为永久的旅行者（perpetualtraveler）利用税收协定，大多数国家为了避免对非居民的双重课税，均签订多边或双边的税收协定改变法律实体，如将资产转移到新公司或信托，实现的利得和获取的所得就归属于法律实体，而不归属于初始所有权人将收入从一种形式转为另一种形式将收入从一个口袋转让另一个口袋将收入从一个纳税期间转移到另一纳税期间14差异税务筹划的主要方法税务筹划转换税务风险和税务筹划纳税行为不符合税收法律法规的规定,应纳税而未纳税经营行为适用税法不准确从而多缴税税务风险滞纳金行政、刑事处罚补税承担不必要税负声誉损害未充分享受税收优惠筹划？企业与税务明确税务管理的具体目标从领导组织、管理层级等全方面提升税务管理在整个企业管理体系中的地位及重要性税务管理贯穿企业整体风险管理和内部控制税务管理参与企业发展战略的设计管理者应当承当税务管理人的职能税务管理应成为企业现代化管理的重要组成部分形成长效机制及全员统一的税务内控文化战略地位企业税务管理的重点内容建立税务风险管理制度税务风险管理工作循环重大决策与交易经营链和经营要素税务会计纳税申报税务争议处理企业不同的组织架构集中管理税务资源主要集中在集团总部业务部门1业务部门2业务部门3集团财务集团税务集团总部分散管理税务资源主要分布在业务部门业务部门财务税务业务部门财务税务业务部门财务税务财务税务集团总部依据不同业务需求管理根据不同业务需求安排税务资源业务部门财务专项税务集团财务集团税务集团总部共享服务日常税务管理共享服务企业税务管理的不同部门税务管理部门税务岗位部门首席财务官资金总监（或副总裁）财务总监（或副总裁）税务总监（或副总裁）税务部门会计部门资金部门设立专门的税务管理岗位是税法、税制与财务会计准则差异日趋明显的必然趋势；是促进企业增强法律意识，降低纳税风险，提高税务效益的重要措施。税务总监税务经理税务操作人员中国企业内部环境因素内部环境原因企业税收文化/理念内部税务管理机构和人员内部税务管理制度及其实施的有效性重大交易决策的支配权和掌握人企业业绩评估机制（IPO、央企、外资）中国企业内部环境现状分析外资企业:1.母国税收监管与投资所在地税收监管的严格要求影响税收意识2.管理层具备基本的税务风险管理制度及自我遵从和管理意识3.通常具备一定的企业风险管控制度或措施4.全球性的税务风险最小化与股东利益最大化的矛盾国有企业：1.已上市或国际化程度较高的国企已经在完善或有组织的建立内部税务风险管理制度2.部分国有企业上缴利税的特殊地位使其自身缺乏防范税务风险的利益趋动3.主要领导决策者的考核机制影响其对税务风险的重视程度4.国有企业的历史沿革或特殊垄断地位影响征纳双方的正常关系民营企业：1.随着企业的发展与壮大，管理层法制和道德观念正在逐步加强2.不同发展阶段，企业对风险管理的有效性不同3.税务风险管理的理念在不断学习与发展过程中，但一定程度收市场竞争影响中国税收收入增长趋势2008至2012年税收收入从五万亿人民币到超过十万亿人民币2012年税收收入100060亿元人民币，增长12.1％IIT:个人所得税;EIT:企业所得税;TT:流转税资料来源：国家税务总局网站单位：亿元TT:52.00%IIT:6.64%TT:54.20%EIT:19.38%IIT:6.61%中国税务稽查的趋势2008年查补收入513.6亿元2009年查补收入1176亿元2010年查补收入1140亿元2011年查补收入923.5亿元2012年查补收入1213亿元专项检查重点•2008年-指令性检查：房地产及建筑安装业、烟草行业-指导性检查：餐饮业及娱乐业、有色金属冶炼业、证券业、中介服务业、品牌营销的总代理商•2009年-指令性检查：大型连锁超市及电视购物企业、建筑安装企业、办理出口货物退（免）税业务的重点企