《国际税收》_3国际重复征税及其免除

第三章国际重复征税及其免除一、国际重复征税问题的产生二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法三、国际税收抵免四、国际重复征税免除方法比较分析一、国际重复征税问题的产生（一）国际重复征税的概念和类型﹡（二）国际重复征税问题产生的主要原因重复征税(duplicatetaxation)的概念什么是重复征税？–重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上相同或类似的税收。重复征税的类型–法律性重复征税：不同征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。–经济性重复征税：不同或同一征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权。（一）国际重复征税的概念﹡两个或两个以上国家，在同一纳税期间对同一或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。法律性国际重复征税经济性国际重复征税（二）国际重复征税问题产生的主要原因同种税收管辖权重叠–居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠–来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠不同税收管辖权的重叠–居民管辖权与地域管辖权的重叠–公民管辖权与地域管辖权的重叠–公民管辖权与居民管辖权的重叠（一）主要途径（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法（一）解决国际重复征税问题的主要途径（方式）单边方式–单方面（通过其国内税法）免除双边方式–通过签订双边税收协定来免除多边方式–通过签订多边税收协定来免除（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束居民税收管辖权的国际规范–确定最终居民身份约束来源地税收管辖权的国际规范–确定所得来源地的标准约束居民管辖权的国际规范1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范(1)长期性住所(permanenthome)(2)重要利益中心(centerofvitalinterests)(3)习惯性住所(habitualabode)(4)国籍(nationality)2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行驶居民管辖权。2019/9/279约束地域管辖权的国际规范1.经营所得(营业利润)：常设机构2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享4.财产所得：分动产与不动产2019/9/2710（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除免税法扣除法抵免法低税法免除方法全额免税累进免税直接抵免间接抵免全额抵免限额抵免综合抵免分国抵免分项抵免一层间接抵免多层间接抵免按抵免程度按抵免对象基本原则：来源国优先征税，居住国承担免除义务。低税法是指居住国政府对其居民的国外所得单独适用较低的税率计征税款，以在一定程度上减轻国际重复征税。扣除法(deduction)是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款作为费用，从应税所得额中予以扣除，就扣除后的余额计算应纳税额。免税法(exemption)是指居住国政府对其居民的国外所得免于征税，仅就其国内所得征税。–全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其居民的国内所得征税时，不考虑因对国外所得免税而导致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税率。–累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居民的国外所得要并入国内所得适用税率，但在计算应纳税额时仅以国内所得为税基。◎累进免税法公式:应向居住国缴纳的所得税额=(国内外应税所得额×本国税率)×国内应税所得额国内外应税所得额◎全额免税法公式：应向居住国缴纳的所得税额=(国内应税所得额×本国税率)=国内应税所得额×本国税率免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法–全部免税法：甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)–累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)例：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）7040%乙国5030%要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。免税法：X=70×40%=28（万元）扣除法：X=〔（70+50）-（50×30%）〕×40%=42（万元）注：在甲国对其居民的境外所得不实行任何免除条件下：X=（70+50）×40%=48（万元）解:例：甲国居民公司A来源于各国的各国公司所得税所得（万元）税率甲国（本国）70不超过20万元的部分30%20万元以上的部分35%乙国5033%要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。全额免税法：X=20×30%+（70-20）×35%=23.5（万元）累进免税法：X=〔20×30%+（70+50-20）×35%〕×=23.92（万元）7070+50抵免法–全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。–抵免法可以有效地免除国际重复征税。2019/9/2721抵免法1.抵免限额2.直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊5.税收饶让抵免1.抵免限额–在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。–抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。–超限抵免额一般可以向以后年度结转。抵免限额计算公式–分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额–综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额–综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率抵免限额举例：1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C1004040(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额（1200×50%）×（100+100）/1200100万元B公司与C公司已纳外国税额(60十40)100万元实际抵免额100万元A公司抵免后应纳居住国税额(600－100)500万元(2)按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元丙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元允许乙国实际抵免额50万元允许丙国实际抵免额40万元抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40)510万元2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。(1)按综合限额法计算综合抵免限额〔525×（100-50）/1050〕25万元实际抵免额25万元A公司抵免后应纳居住国税额(525—25)500万元(2)按分国限额法计算。乙国抵免限额(550×100/1100)50万元由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额(525－50)475万元我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。企业所得税：分国不分项个人所得税：分国分项2.直接抵免与间接抵免（1）直接抵免指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。–用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为：应纳居住国税额＝(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实际抵免额＝纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额直接抵免及适用范围直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税款。适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的外国税收抵免，包括：–总、分公司–预提所得税–同一跨国自然人的国外个人所得税直接抵免法举例–假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。–总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元–分公司已纳乙国税额(2000×30%)600万元–实际抵免额600万元–总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额(3000－600)2400万元2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。–总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元–分公司已纳乙国税额(2000×20%)400万元–乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元–实际抵免额400万元–总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－400)2600万元3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。–总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元–分公司已纳乙国税额(2000×40%)800万元–乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元–实际抵免额600万元–总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－600)2400万元–该居民公司缴纳的税收总额(800十2400)3200万元（2）间接抵免指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。–用直接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息/（1-子公司所在国适用税率）间接抵免法举例–甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。B公司缴纳乙国公司所得税(200×30%)60万元B公司纳公司所得税后所得(200－60)140万元B公司付A公司毛股息(140×50%)70万元乙国征收预提所得税(70×10%)7万元A公司承担的B公司所得税(200×30%×70/140)30万元A公司来自B公司所得(70十30)100万元抵免限额[(100十