《土地增值税解析》

土地增值税清算实务解析曲立军合伙人北京曲信通税务师事务所1目录土地增值税产生、发展过程及宏观调控作用土地增值税计算土地增值税的清算事务及难点解析土地增值税清算单位的审核清算项目收入的审核扣除项目的审核应纳税额的审核案例2土地增值税产生、发展过程及宏观调控作用土地增值税出台的背景宏观调控的措施主要法律依据及特点3土地增值税出台的背景土地增值税是1994年开征的。当时我国进行了土地使用制度改革，实行国有土地使用权的有偿出让和转让，这项改革极大地促进了我国房地产业发展和房地产市场的建立。但是，由于有关土地管理的各项制度滞后，以及行政管理上的偏差，在当时房地产业发展中也出现了一些问题。特别是92年及93年上半年，部分地区房地产市场持续高温，炒买炒卖“地皮”、“楼花”情况非常严重。4土地增值税出台的背景为扭转这一局面，国家当时采取了一系列宏观调控措施，其中一项就是开征土地增值税。因此，从上面可以看出，土地增值税从开征之初，就具有很强的调控色彩，开征目的就在于规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，具有很强的目的性和针对性。土地增值税的政策和征管也是随着房地产市场的起伏而不断变化的。从1994年制定土地增值税后,一直到1998年底都没有实际征收。5宏观调控的措施近年土地增值税作为宏观调控的措施主要有：《财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）号文件规定了对个人销售住房暂免征收土地增值税。《关于贯彻落实国家有关部门房地产市场宏观调控政策有关问题的通知》（京建发〔2010〕677号）号文件针对土地增值税预征进行了规定。《北京市地方税务局北京市住房和城乡建设委员会关于进一步加强房地产市场调控有关税收问题的公告》（2011年第5号）针对差别化预征土地增值税进行了规定。6主要法律依据及特点法律依据1993年12月13日《中华人民共和国土地增值税暂行条例》1995年1月27日《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》特点以转让房地产取得的增值额为征税对象征税面比较广采用扣除法和评估法计算增值额实行超率累进税率实行按次征收7土地增值税计算税收要素纳税人课税对象征税范围计税依据税率减免税增值额的计算8税收要素：纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，即转让房地产并取得收入的人。判断是否应该缴纳土地增值税，有两个条件，一个是要转让国有土地使用权，因为集体土地按照法律规定是不能转让的；另一个条件是取得了收入，因此，像继承房地产、向规定的慈善组织捐赠房地产的行为都不需要缴纳土地增值税。9凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为，都是土地增值税的征税范围。判断标准：转让的是否为国有土地使用权。是否发生产权转让。是否取得收入。不包括以继承、赠与方式转让房地产的行为。税收要素：征税范围10细则所称的“赠与”是指如下情况:1.房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。2.房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。税收要素：征税范围11税收要素：课税对象土地增值税的课税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。成本收入12税收要素：计税依据土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率，计算应纳税额，其计算原理与超额累进税率基本相同。土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率，计算应纳税额，其计算原理与超额累进税率基本相同。土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产取得的收入减除条例规定的扣除项目的余额。条例规定的扣除项目主要有5项，分别是：取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本和费用、新建房及配套设施的成本和费用，或者旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关税金以及财政部规定的其他扣除项目。13税收要素：税率增值率=增值额÷扣除项目金额应纳税额=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数1、增值额未超过扣除项目金额50%的部分税率为30%、速算扣除系数02、增值额超过扣除项目金额50%未超过扣除项目金额100%的部分税率为40%、速算扣除系数5%3、增值额超过扣除项目金额100%未超过扣除项目金额200%的部分税率为50%、速算扣除系数15%4、增值额超过扣除项目金额200%的部分税率为60%、速算扣除系数35%14税收要素：应纳税款的计算应纳税款=增值额×税率﹣扣除项目金额×速算扣除系数15税收要素：减免税及优惠政策暂行条例规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；因国家建设需要依法征用、收回的房地产。16税收要素：减免税-企业对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税；对于房地产作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业是从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不能免征土地增值税。17税收要素：减免税-企业关于合作建房对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。企业兼并转让房地产的：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产的免征土地增值税（因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民，根据城市规划进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省部级批准的建设项目而进行搬迁的情况）相关文件：《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）；《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）18税收要素：减免税-个人对个人销售住房暂免征收土地增值税。重点：必须是销售住房相关文件：《财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）19税收要素：优惠政策对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和开发房地产的成本金额之和，加计20％的扣除。20增值额的计算增值额=收入—扣除项目金额扣除项目金额收入21增值额的计算：收入的确认收入的范围：货币收入实物收入其他收入视同销售的收入22增值额的计算：收入的确认收入金额的确定：房地产转让（包括预售）、其他收入——合同金额实物收入——评估金额视同销售收入——税务机关核定23增值额的计算：扣除项目金额取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本房地产开发费用与转让房地产有关的税金加计扣除旧房和建筑物的评估价格发票所载金额（纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的）24增值额的计算：扣除项目金额一、房地产开发企业出售新建商品房1.取得土地使用权所支付的金额2.房地产开发成本3.房地产开发费用4.与转让房地产有关的税金5.加计扣除二、纳税人转让存量房1.取得土地使用权所支付的金额2.旧房和建筑物的评估价格3.发票所载金额4.与转让房地产有关的税金25扣除项目金额：房地产开发成本房地产开发成本土地征用及拆迁补偿费前期工程费建筑安装工程费基础设施费公共配套设施费开发间接费用26扣除项目金额：房地产开发费用房地产开发费用销售费用管理费用财务费用27扣除项目金额：转让存量房按评估价格计算：扣除金额=地价款+评估价格+转让环节发生的税金评估价格：按照重置成本法评估的房屋及建筑物—京财税〔2006〕790号其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。28扣除项目金额：转让存量房—按发票金额计算文件依据：财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）不能取得评估价格,但能提供购房发票的,可按发票所载金额每年加计5%计算。购房时缴纳的契税,准予扣除,但不作为加计5%的基数。29扣除项目金额：转让存量房提供购房发票的计算：扣除金额=发票金额+按年加计数额+契税金额+转让环节发生的税金按年加计：①起始时间：按契税完税证和产权证孰先原则确定。②满一年方可加计5%：如04年12月1日取得，05年12月2日转让可加计5%。05年11月30日转让不可加计扣除。③不滚动加计：按年加计数额=发票金额×年数×5%30土地增值税清算单位的审核确认土地增值税的清算条件，应注意收集以下证据资料。（1）项目竣工清算报表；（2）主要开发产品(工程)销售明细表；（3）已完工开发项目成本表；（4）直接转让土地使用权的转让合同；（5）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单；（6）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等；（7）清算项目的工程竣工验收报告；（8）清算项目的销售许可证；（9）房屋土地管理局测绘面积成果。31清算条件的审核清算条件有关证据的审核评价，应包括三方面内容：一是项目施工进度和项目的清算单位类型；二是评价哪些清算单位已经符合清算条件，哪些清算单位不符合清算条件；三是按照《土地增值税清算申请表》的要求，对符合清算条件的清算单位，分别做出说明，并填写《土地增值税清算申请表》，为按每个清算单位分别进行纳税申报奠定基础。纳税人提出清算申请后，税务机关受理人员将查验纳税人提交的清算资料，对纳税人提交的申请材料齐全的，主管税务机关应予以受理并转入审核程序。对纳税人提交的清税资料不全的不予受理。因此，在提出申请前的清算条件认定阶段，无论是企业还是注册税务师，都应注重对清算项目资料的审核。32审核清算项目是否与初始项目登记表一致土地增值税清算以纳税人初始填报的《土地增值税项目登记表》中房地产开发项目为对象，项目登记是以国家有关管理部门审批下达的房地产开发项目为依据。对一个清算项目中既有普通标准住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增值额。如普通标准住宅与商业用房联体，由于普通标准住宅的增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。必须分别计算增值率，否则普通标准住宅不能享受免税政策。33销售比例的计算计算销售比例的时候，应注意国税发[2006]187号文件规定的要求进行清算的第一个条件，“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”。其中“已转让的房地产(可售）建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，”这句话中的分母是“整个项目可售建筑面积”，而不是“总建筑面积”。上述的销售比例的计算方法，与“四项成本”的每平方米工程造价的分母不同，它的分母使用的是“总建筑面积”。具体公式如下：每平方米工程造价=“四项成本”总金额÷总建筑面积34确认土地增值税清算条件的税法依据国税发[2009]91号国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知：第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）