专题二增值税稽查实务

专题二增值税稽查实务本专题主要讲授增值税检查方法及检查案例分析，依据的政策主要有：《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则，《中华人民共和国发票管理办法》及实施细则，《增值税一般纳税人资格认定管理办法》、《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发〔2006〕156号）及补充通知。主要内容：一、纳税人资格的稽查二、纳税义务发生时间的稽查三、销项税额稽查（一）销售收入的稽查（二）销售价格的稽查（三）适用税率的稽查四、进项税额的稽查（一）准予从销项税额中抵扣进项税额的稽查（二）进项税额转出的稽查五、增值税专用发票的稽查一、纳税人资格的稽查增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两种，小规模纳税人以外的纳税人称一般纳税人，一般纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。因此，对增值税进行税务稽查，应首先对纳税人的资格进行稽查。（一）稽查纳税人资格认定是否正确简单的说，就是工业企业年应税销售额在50万元以下，商业企业年应税销售额在80万元以下的属于小规模纳税人。注意：根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》规定，应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。（没有了销售额的限制）（二）稽查增值税一般纳税人认定手续是否完备，与实际经营情况是否相符。二、纳税义务发生时间的稽查纳税义务发生时间销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按销售结算方式的不同，分别规定如下：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）纳税人发生《增值税暂行条例实施细则》第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。稽查方法：1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；在这种结算方式下，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额凭据，并将提货单交给对方的当天，确定销售收入的实现。稽查时，看有无已开出提货单或出库单而未入账或将保管帐与财务帐核对，看是否有挂往来帐隐瞒收入情况。2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；在这种结算方式下，以货物已经发出或劳务已经提供，并将发票、账单提交银行办妥了托收手续的当天，作为销售收入的实现。稽查时，审查企业提供的购销合同，结合银行结算凭证回单联及发票开具日期，对照主营业务收入明细账等，审阅所附的托收回单、送款单等依据确定其收款时间，判断是否延期办理托收手续、入账时间是否正确，有无存在不及时结转销售的问题。3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；在这种结算方式下，应以合同约定的收款日期作为销售的实现，不是以是否实际收到货款为条件。只要合同约定收款日期已到，不论是否收取货款，均应确认销售收入实现。稽查时，审查赊销合同，结合“主营业务收入”明细账，核实到期应转而未转的主营业务收入。4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；采用预收货款方式销售货物，在发出产品时，确认销售的实现。稽查时，以期末“预收账款”明细账为主，结合预收账款合同规定的交货日期，将“主营业务收入”明细账和“主营业务成本”明细账相关的销售数量与“预收账款”明细账进行核对，查明有无产品已经发出而未及时结转销售的情况。5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；稽查时，审查企业提供的委托代销合同或协议，重点检查在收到代销清单前是否收取货款，审查发出代销商品是否超过180天，核实有无延迟纳税义务发生时间的问题。6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；检查时间，结合增值税混合销售行为中货物的销售时间核查。7.纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。检查时，核对库存商品或者产成品明细帐，结合出库单或保管帐，看是否在移送时确认收入。【稽查案例】东方机电公司发出商品不及时申报纳税案例（一）企业的基本情况及检查过程：东方机电公司为私营企业，系增值税一般纳税人，经营机电工具。税务机关对其上年度即2009年的经营情况进行纳税检查时，发现某帐务处理为：借：银行存款（应收帐款等）贷：预收帐款。因该种情形的帐务处理较多，从而产生了怀疑。经过检查该企业的资产负债表，发现2009年12月末“预收帐款”贷方余额为60万元。该企业经营的机电产品，属于非紧俏商品，基本上是买方市场，购货单位先付款后提货的可能性较小，故检查重点放到“预收帐款（暂收款）”帐户。此帐户反映2009年度贷方发生额比较频繁，故抽取调阅发生额较大的凭证详细检查。经询问，没有相关销售合同，查阅其业务日报表和销售部门的发货记录，发现付款单位已将货提走，但发票未开，因而未确定收入。经过逐项核实，发现该企业将销售货款挂“预收帐款”，未转入“主营业务收入”，少报销售额50万元。（二）税务处理及分析根据《增值税暂行条例》规定，销售货物或应税劳务，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。该公司已取得销货款，并已发出货物，即负有纳税义务，应补交增值税=500000×17%=85000（元），并接受相应处罚。应税收入长期挂“预收帐款”，在检查中是经常遇到的，对此税务部门应加强监督检查，注重点审核帐簿与查看实物相结合，掌握货物发出的具体情况。查阅企业的销售合同，确定销售方式，是否存在不及时申报收入问题。三、销项税额稽查纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。因此稽查销项税额，重点是稽查销售额及税率适用的正确性。（一）主营业务收入的稽查主营业务收入的稽查是销售额稽查的主要内容,稽查时应主要以“产成品”账户为中心，结合“主营业务收入”账户，对比分析各个月份的生产、产品库存、销售收入等增减变化情况，查清产品的其来龙去脉，进而确定应列未列收入及视同销售的问题。1.审查“产成品”账户（产品已入库隐瞒销售）企业隐瞒销售收入的方法主要有以下几种情况：（1）挂往来账,借:现金贷:其他应付款（也可能是为防止现金出现负数而虚假借款）；（2）冲减成本费用,如借:现金、银行存款贷:制造费用；（3）一些异常的对应科目,如借:现金、其他应收款等贷:产成品；（4）视同销售,借:应付福利费、在建工程、长期投资、营业外支出等贷:产成品等等。2.审查“原材料”、“生产成本”账户（产品未入库隐瞒销售）（1）运用评估测算指标发现疑点。每个行业产品的配方,材料单位耗用量基本是不变的.通过材料消耗定额与产品产量之间的关系来分析耗用数量是否真实、准确。材料的定额消耗量与实际消耗量差别较大，则说明企业在材料的耗用或者产量、收入方面存在问题。防止企业将产品直接从生产线上取走销售或赠送,而截留收入。在这方面，稽查时可以通过一些评估指标作为参考，以便发现疑点。如，挂面生产的评估测算指标：生产1吨挂面约投入1.1吨面粉,投入产出比为90%,约耗用60度电；面粉生产的评估测算指标：1吨小麦平均生产面粉0.75吨,生产次粉0.1吨，生产麸皮0.15吨，1吨面粉平均用电76度。（2）通过异常对应账户发现疑点。一般说来，“生产成本”账户贷方应与“产成品”账户借方对应（特殊情况下，也可能与“原材料”账户、“自制半成品”账户对应），如果“生产成本”账户的贷方直接与“现金”、“银行存款”等账户的借方发生对应关系，就会导致“生产成本”贷方转出数额大于“产成品”帐户借方的转入数额，则可能存在完工产品不入库存，直接从车间提货不记销售收入的问题。检查时注意“生产成本”借方红字发生额。（3）从费用列支情况查找隐瞒销售收入线索。有的企业在费用里列支了装卸费、运输费、保险费等，但所运输、装卸、投保的相关货物却未入帐或不做收入,或者将部分帐外收入对应的费用单据单独保管,因此要注意从费用单据中查找企业隐瞒收入的线索.【稽查案例】大明服装有限公司少报收入（一）企业的基本情况某市大明服装有限公司，属于增值税一般纳税人，主要生产各类不同型号的中、高档西装，该企业2008年8月份申报产品销售收入1180万元、销项税额200.6万元、进项税额136万元、应纳增值税税款64.6万元。（二）检查过程通过对企业进项税额分析，按照投入产出法测算企业产品产量，发现企业原材料耗用与产成品之间存在不匹配问题，经实地调查并检查企业相关明细账。发现以下情况：1.收入账与申报表核对，当期“主营业务收入”明细账发生额为销售产品11800套，销售单价1000元／套，金额1180万元，与申报数相符；收入数量与结转成本数量核对，当期“主营业务成本”明细账发生额为销售产品11800套，金额944万元（单套成本800元），与收入账对应。没有发现疑点。2.当期“应付工资一生产车间”明细账借方增加额96万元。该企业实行计件工资，单套成品工资额80元。由此推算该企业当期应生产西装12000套，销售收入1200万元，与企业申报收入数基本一致。没有发现疑点。3.当期“原材料一面料”明细账贷方合计发生额均为50000米价值800万元。经了解，该企业共生产六种不同型号的同类产品，据测算，各种型号单套平均耗料为3米／套，材料利用率约为90%。按照原材料投入产出比推算，耗料50000米，应产西装15000套，与企业申报的11800套差别较大。属问题疑点。查看该账户贷方发生额摘要栏，有一笔为“XX商场”80万元。翻阅对应记账凭证，对应科目为“营业外支出”80万元。经落实，属于向XX商场销售布料5000米，收入100万元，记入“营业外收入”，没有计提销项税金。4.当期“生产成本一西装”明细账借、贷方发生额均为1080万元。查看该账户贷方发生额摘要栏，有一笔为“工作服”金额为96万元、一笔为“XX毛纺厂”30万元、还有一笔为“王XX”16000元。属问题疑点。翻阅对应记账凭证，第一笔对应科目为“应付福利费”96万元，属于以成本价向职工发放福利1200套西装；第二笔对应科目为“应付账款”30万元，属于用未入库产品300套以出厂价抵顶材料供应商材料款；第三笔对应科目为“现金”，属于向个体户王XX销售下脚料收入11700元。5.当期“产成品”明细账贷方发生额为12300套，金额984万元，比申报收入应负担成本多记40万元。属问题疑点。查看该账户贷方发生额摘要栏，有一笔为“XX商展会”400套，金额为32万元；一笔为“张XX”100套，金额8万元。翻阅对应记账凭证，第一笔对应科目为“产品销售费用”32万元，属于向XX商品展销会提供的展品；第二笔对应科目“待处理财产损失”8万元，属于仓库保管员未尽职责，造成仓库被盗100套，金额8万元。（三）问题汇总分析及处理：1.将外购生产材料直接对外销售，应按规定记入“其他业务收入”账户，并按规定计提销项税金1000000×17%=17