两税合并问题讨论综述

两税合并问题讨论综述自我国改革开放以来，外资企业税收优惠政策的实施对鼓励外国投资、引导外资流向起到了非常重要的作用，使我国成为目前吸引外国直接投资最多的国家之一。但是，内外资企业所得税不一致的弊端也逐渐显露，内资企业要求国民待遇的呼声日渐高涨。有关内外资企业所得税的合并问题已提上2006年“两会”的议事日程，但各方的分歧和争议过大难以达成共识。为此，本文希望通过对各位学者研究的综述，试对两税合并问题进行更全面的探讨。一、税收优惠的利弊分析（一）税收优惠的正面效应税收优惠政策的效应一直以来是学者争论的焦点。对于其正面效应，刘蓉认为：首先收入有“自偿”效应，这种自偿机制类似于减税的效应机制。此外，税收优惠还有社会公平效应，其实现途径包括为低收入者提供生活必需品的优惠、所得税的优惠和财产税的优惠。李宗卉、鲁明泓在研究了《外商投资企业及外国企业所得税法》和相关税收优惠政策的基础上，通过对以城镇为单位建立的经验分析模型进行计量分析，其研究结果表明我国的税收优惠政策对吸引FDI有较为明显的作用。（二）税收优惠的负面效应更多学者探讨了两税并存情况下税收优惠的弊端。张燕生等从宏观经济基础的角度解释了税收优惠的负面效应。一是我国作为一个发展中的经济大国，经济增长过度依赖出口和外商直接投资增长拉动，不断加剧了国际上的贸易利益冲突，也带来经济和产业安全问题。二是长期使用鼓励出口和优惠外资的促进措施虽然大大缓解了外汇和资本缺口，但也存在着另一种资源错配、价格扭曲和福利净流出的问题。三是国际收支长期双顺差会导致实际资源净输出和发展受制于人的困境。四是缺少对内开放的配合，尤其是民营经济的积极参与。致使开放带来的技术外溢、结构升级和主体成长低于改革预期。徐芝君分析了两税并存的状况：（1）扭曲了企业行为，使财政大幅减收。据统计，从改革开放到现在，已经注销的加现存的外资企业计有100多万家，其中有四分之一的企业利用“两免三减”的税收优惠政策根本没有正常纳过税。而内外有别的税制同时也扭曲了内企行为。不少内资企业大肆效仿外企避税，结果造成税收收入的隐性减收。（2）削弱内企竞争力，危及内企生存。加入WTO前，尽管我国外资企业在享受税收等诸多方面有优待，但由于受到我国相关法律在其他方面的限制，内外资企业竞争并不激烈。但我国已步入WTO后的过渡期，随着对外开放力度的加大，外资进入的地域限制、股权份额限制、市场准入限制等逐步取消，内资企业将真正面临严峻的生存挑战。（3）影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。现行涉外税收规定的“两免三减”是普惠制政策，更多体现的是规模刺激，而缺乏结构引导力，一些外国企业甚至把污染重、能耗高的产业转移到我国。其结果不但消耗了我国有限的资源，而且不利于我国产业结构的调整和经济的均衡发展。安体富、王海勇也强调了两税并存中存在的违反公平竞争原则，损害经济效率的问题。他们指出，内资企业的实际所得税据测算约为外企的两倍，不利于我国民族产业和幼稚产业的发展；两税并存也使得企业所得税制复杂化，带来了征收管理上的不规范，也给一些“假外资”、“假合资”现象提供了制度上的激励。而且我国目前以区域性优惠为主的所得税优惠政策，加剧了区域间经济发展的不平衡。目前这种“普惠制”的所得税优惠政策，并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用，反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，不利于我国外资结构的优化和产业结构的调整。二、两税合并的可行性有鉴于内外资企业所得税带来的负面效应，学术界对两税合并呼声很高。徐芝君指出，两税合并至少在以下几个方面有积极的意义：（1）巩固税基、保证财政收入稳定增长。取消外企税收优惠，为反避税奠定了基础，能有效避免外企税收流失。同时有助于减少内资企业边缘化倾向，减少“假外资”造成的财政收入的隐性减收。内外资企业公平税负将使内资企业发展后劲更足，从而为中央和地方财政提供更充足的税源。（2）有利于我国产业结构优化和经济健康均衡发展。以“特惠制”代替“普惠制”，即税收优惠政策不再泛泛给予各类企业，而是集中在国家战略发展和产业政策明显倾斜的产业，更有利于吸引新兴产业和高新技术的外资进入我国，减少引进外资的盲目性，提高引进外资质量，优化我国产业结构，最终提高内资企业和民族产业竞争力，从而有利于我国长期经济安全。（3）缓解人民币升值压力。尽快实行两税合并，将会有效减少高耗能、低技术含量的外资项目进入，降低经常项目和资本项目的顺差及外汇储备增长速度，这在一定程度上可以缓解人民币升值的压力。世界银行经济学家威勒和莫迪的研究表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的因素为基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。经过20多年的改革开放，我国的投资环境已大有改善，国内市场进一步放开，国外资本和产品将大量涌入，在近10年内世界上难以找到一个能取代中国的庞大市场。我国社会稳定，奥运会、世博会、西部大开发、振兴东北老工业基地等带来的商机所具有的吸引力，具备办企业所必需的条件。在此背景下，外国投资者的关注点已从享受优惠政策转到占有中国市场上来，特别是随着越来越多的大公司总部的迁入，我国的产业集群优势日益增强，在这种形势下，税收优惠政策的调整总体而言不会改变外资进入中国的决策。钟炜也强调，通过对外国直接投资影响的结构性分析发现，取消外资享有的超国民待遇不会导致外资的大量撤离。企业的规模和投资类型不同，对税收因素的敏感性也不同。来自我国香港和台湾的外商投资企业以小规模的劳动密集型企业为主，这类投资主要是为了利用我国廉价的劳动力出口导向型投资，它们对包括税收在内的各种生产和经营成本敏感度较大，而国内的市场规模和经济的发展对其影响不大，并且这些企业一般规模较小，流动性较高。因此，当税率提高和税收优惠取消使经营成本提高时，这类投资就很有可能撤离，而转到周边低税国家和地区。而来自欧美和日本的外商投资企业规模大，其主要动机是占领海外市场，多倾向于长期投资，并不太注重短时期的经营成本，而更关注投资地经济和政治的稳定性，以及充足的有技能的劳动力供应和富有效率的政府管理体制。就进入我国的跨国企业而言，它们为了在中国的长远发展，已经做了大量初期投入，因此不会仅仅因为税率的提高和税收优惠的减少而轻易撤资，或者停止后期投入。而且规模较大的跨国公司由于对我国经济和政府财政收入有着较大的影响力，因此和政府保持着良好的关系，政府往往给予其各种优惠待遇，除了税收优惠以外，还提供财政补贴和条件优越的土地使用政策。因此即使税收优惠减少，这些外资企业还能获得其他优惠政策作为替代，因此外资进入的趋势不会发生根本性改变。詹正华在文章中也解释了税收政策对FDI影响弱化的部分原因。由于大量的跨国公司在经历进入阶段的“介入性投资”（象征性地与中国国内企业共同出资，参股比例较低，不占经营主导权）后，都相继进入“整备期”，开始步入“收获期”，对华投资目标转型成为利用资金、网络、信息等综合优势，提高出资比。为确保经营利益，在投资整备期跨国公司的独资、控股、实质性投资在对华投资中的比例将会增加。而所有这些进程，并不会因为税收政策的调整而终止。根据商务部研究院的相关调查统计，82%的跨国公司未来将继续扩大对华投资，无论是生产、销售、技术开发的投资规模与速度都在逐步提高。调查显示35%的跨国公司处于投资整备阶段，并计划开展新一轮对华投资。还有一方面原因是对大型的跨国公司而言，实施国际战略远比关注较低的税收风险重要得多。税收可能在小型跨国公司的成本结构中占据重要地位，但对大型跨国公司而言，税收风险一般可通过内部转让定价在国际间轻易化解，较宜为跨国公司所内部化。郭培莉、王海勇指出，由于我国超过70%的外资来源于与我国尚未缔结避免双重征税协定或虽有协定但并不包括饶让条款的国家和地区，因此税收优惠政策并不是大多数外商投资者关注的重心。实际上，目前在与我国签订税收协定的79个国家或地区中，仅有15个在与我国签订避免双重征税的协定中包含有税收饶让条款，而81%的国家并未实行税收饶让制度。而且来自实行税收饶让制度国家的FDI占我国FDI总额不到25%，所以说，我国大多数FDI并没有将税收因素作为投资决策的重心。针对有种观点认为现在实行两税合一会造成国家财政收入减少，国家没有足够的财力消化改革成本，吴霖认为，两税合一在合并初期对财政收入会有所影响，但长远作用反而会增加财政收入，而且当前财政能消化和承受。理由有如下几点：（1）从经济运行情况看，我国国民经济进入了一个新的快速增长期，为税制合并创造了良好的宏观经济环境。（2）快速增长的税收收入为国家承受减税所带来的压力提供了空间。“两税合一”后，内资企业实际税收下降会造成贡献的税收收入减少，外资企业实际税率会由此提高造成贡献的税收收入增加，但由于内资企业贡献的所得税在所得税总额中的比重远大于外资企业，总体来看，“两税合一”后会减少收入。这几年我国税收持续高速增长，就为财政拿出一部分收入支持税制改革创造了条件，从而形成“经济—税收—经济”的良性循环。这几年税收增幅极大，但税收实际征收率的提升终归有个限度，而且会存在收益递减规律，而时下这样一个税收增长的强劲期，就为两税合一创造了空间和条件。三、两税合并的实行钟炜指出，我国将要进行的企业所得税并轨的宗旨是：内外资企业所得税税率合并，税前各个项目要统一，另外税收优惠要做适当调整。本着这一原则，相关学者对如何进行两税合并给出了各自的方案。李家鸽、谷传军提出两税统一要遵循以下主要原则：（1）适度课税原则，在使企业的税收负担尽量减轻之余，又要能满足财政需要；（2）税收公平原则，即既要保持不同纳税能力的纳税人必须交纳不同的税，又要使具有相同能力的纳税人交纳相同的税；（3）兼顾产业结构原则，即把税收优惠尽力放在国家支持的、需要尽快发展的行业上面。（一）两税合并的方案吴霖提出了他对“两税合一”的具体构想。首先要确定纳税人的界定。统一后的企业所得税，应以民法中定义的企业法人为纳税人，可称之为公司所得税。这主要是基于以下几个方面的考虑：（1）可以解决我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题。（2）可以使企业所得税与个人所得税的界限更加分明，前者以法人为纳税人，后者以自然人为纳税人，这种划分方法可以有效地涵盖多种所得的征收面。（3）符合国际惯例。目前世界各国的税制多对所得分别课征公司所得税和个人所得税。统一后的公司所得税应由全国人大立法通过，使之具有较高的法律级次。其次是要确定税率：（1）税率形式。目前国际上所得税税率主要有累进税率和比例税率。从世界各国税制改革发展来看，公司所得税税率变化有两个明显的趋势，一是降低边际税率，二是缩小税率跨度，因此我国统一后的公司所得税应选择一档的比例税率为宜。（2）税率水平。我国现行所得税税率为33%，但与周边和其他国家相比，并不很高，世界上其他国家的税率大多在25%～45%之间。我国由于大量存在税收优惠政策，现行企业所得税的名义税率和实际税率相差很大。所得税负级差给内外资企业的公平竞争带来了极大的不利影响。因此，根据现行内外资企业所得税的实际负担水平，借鉴国际的通行做法和考虑周边国家的所得税负担水平，在不过多地影响国家财政收入的前提下，税率应定在25%左右。（3）统一税基。要统一工资扣除标准，从公平竞争的角度出发，统一后的公司所得税应取消计税工资的做法，规定只要是企业支付给职工的工资，就可在税前据实列支。而对职工工资过高的企业通过收取个人所得税来加以调节和控制。为此，应增强企业所得税与个人所得税在税制上和政策上的衔接。还应统一捐赠、利息费用支出的税务处理。统一后的公司所得税法，捐赠、利息费用支出可采取向现行外资企业靠拢的方法。对于企业取得的股息、红利和税后利润的处理，应按内外有别的原则有所区别：对从境内企业分得的股利和税后利润免予征税；对从境外取得的股利和利润应并入投资方应纳税所得额予以征取，但其在国外缴纳的税金按有关规定抵免。周文水也在文章中提出应统一税率水平的问题。我国内外资企业所得税征收分别遵循的是《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和