企业合并如何进行纳税筹划

企业合并如何进行纳税筹划一、企业合并的含义、类型及政策依据企业合并是指两个或两个以上的企业，依照法律规定、合同约定改建为一个企业的行为。企业合并有吸收合并和新设合并两种形式。一个企业续存，其他企业解散的，为吸收合并；重新设立一个新企业，原来各方企业解散的，为新设合并。由于新设合并企业原生产经营过程的连续状态已被终止，新设合并企业的纳税筹划基本等同于一般新设企业的纳税筹划方法。所以吸收合并的纳税筹划成为企业合并筹划研究的主要对象。涉及企业合并的税法主要有两个：一个是国家税务总局《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号），另一个是国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2002]119号）。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。二、企业合并时亏损弥补的纳税筹划1、一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法交纳所得税。被合并企业以前年度亏损的，不得结转到合并企业予以弥补。合并企业接收被合并企业的有关资产，计税时可以按经济评估确认后的价值确定成本。2、当合并企业支付给被合并企业（其股东）的收购价款不同时，其所得税的处理也不同。即：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付股东的票面价值）20%的，经税务机关确认，当事方可选择按下列规定进行所得税处理：①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损的，如果未超过法定的弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得予以弥补；②合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业账面净值为基础确定；③被合并企业的股东以其持有的原被合并企业股权（以下简称旧股权）交换合并企业的股权（以下简称新股权），不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。例1：河南某城市三维建筑公司，成立于1988年4月，公司自成立以来，由于经营层领导管理有方，加之公司资质较高，当地与之抗衡的建筑公司较少，因而公司多年来一直盈利。2002年度共实现所得税800万元。然而美中不足的是，该公司下属的主营建材设备维修的华美子公司，由于市场竞争激烈，经济效益每况愈下，连年亏损，以致公司职工连续数月都发不出工资，仅2002年度就亏损80万元。时值年终，总公司考虑到职工情绪、社会稳定和公司的整体形象，将自己的部分盈利支付给了华美公司，共计15万元用以发放职工工资。由于该项支出与总公司没有任何关系，因而被税务机关查出，不仅补缴了税款，而且还被处以罚款和交纳滞纳金。问：如何进行纳税筹划？1、筹划思路如何“消化”这部分必须支付的工资15万元和华美公司亏损的80万元，是筹划的关键。由于总公司和子公司华美公司在财务上各自独立核算，在税法上都已构成了企业所得税的纳税义务人。总公司在计算企业所得税时只能扣除与本企业取得有关的成本、费用、税金和损失。因此，总公司为华美公司负担的职工工资不能在税前扣除。如果将两公司进行合并，那么，华美公司的15万元工资支出和80万元亏损就可以在总公司得到“消化”。2、操作方法在具体操作上只需注销华美公司的营业执照，把华美公司合并到总公司中来，其主营业务变成总公司的兼营项目。这样，华美公司的销售收入和成本费用，就可以直接通过总公司进行核算，人员的工资也可以在总公司交纳的所得税额中扣除。3、筹划结果按照企业所得税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一年纳税年度的所得弥补；下一年度的纳税所得不足弥补的，可以逐年延续弥补；但是延续弥补期最长不得超过5年。由于华美公司被合后，并不具有法人资格，在合并以前尚未弥补的亏损，在税收法规规定的时间内，可由总公司用以后年度的所得逐年延续弥补。这样，华美公司2002年度发生的亏损（已经税务部门核实），还可以用总公司2002年度的所得额进行弥补，直接冲减2002年度的所得额，800-80=720万元。4、利润是企业所得税缴纳的基础，利润越高，企业应交纳的企业所得税越多，反之则越少。如果高利润企业兼并高亏损企业，以冲减盈利企业的利润，这样就会减少企业的所得税基；而且，在累进税率的情况下，还可能降低适用税率。于是，在税基缩小、税率降低的双重有利情况下，企业的税负就会大大降低。三、企业合并支付方式的纳税筹划由于合并企业各方在很多情况下属于同一所有者，因而在合并的过程中一般都存在着支付问题。通常，可以采用四种支付方式：一是以现金收购被合并公司股票；二是以股票换取被合并公司股票；三是以股票加现金方式换取被合并公司股票；四是以信用债券换取被合并公司股票。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，从而导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得税，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，这些都为纳税筹划提供了空间。1、当一个公司合并另一个公司，是以这个公司有表决权的股票按一定的比率换取被合并公司股票的方式进行时，只要被合并公司的股东没有收取合并公司的现金，就是免税合并。在这种情况下，股票转换不视为资产转让，被合并公司的股东收到合并公司股票时可以免税，因为他没有实现资本利得，而这一合并的资本利得或所得可以一直延期到股东出售股票时才成为应税。因而，支付股票对被合并公司的股东而言，可以得到推迟纳税和减轻税负的优惠。而对合并公司而言，这种合并方式在不纳资本利得税或所得税的情况下，可以实现资产的流动和转移，企业所有者可以实现追加投资和资产多样化的目的。2、以股票加现金换取合并公司股票的方式，是部分应税合并。被合并公司股东换取合并公司股票被视为免税交易，而收到合并公司的现金则被视为处置其部分股票的收入，要计算其部分处置利得，并就利得交纳资本利得或所得税。3、采用可以转换债券换取被合并公司股票的形式，在税收上也有一定好处。合并公司可以不将被合并公司股票直接转换为新股票，而是先将它转换为可转换债券，经过一段时间后再将它转换为普通股票。这样可以有两点税收好处：一是公司支付的债券利息可以从应税所得的扣除项目少缴纳公司所得税；二是公司可以保留这些债券的资本利得直到这些债券转化为普通股票为止。相当于延期交纳税款，实现间接节税。4、采用现金或无表决权的债券（如信用债券）购买被合并公司股票的形式，使应税分开。被合并公司股东收到合并公司的现金和债券被视为转让其股票的收入，并由此产生资本利得，被合并公司的股东要就其资本利得交纳资本利得税或所得税。合并支付方式不同，也影响到折旧计提基础的差异。如：合并公司以其债券或现金支付，则合并中所取得的资产将按其支付价格作为计提折旧的基础；若合并公司按其股票支付，则合并中取得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧。例2：新诚实业有限公司是一家经济效益较好的企业，2002年4月兼并同城一家严重亏损的大宇股份有限公司。大宇公司在合并时账面净资产为700万元，2001年度亏损为150万元（以前年度无亏损），经济评估确认的价值为800万元。新城公司合并前股票市价为5元/股，合并后股票市价为5.5元/股，新诚公司共有已发行的股票2200万股（面值为1元/股）。假设：合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前应纳所得税额为1200万元，增值后的资产平均折旧年限为5年，行业平均利润率为10%，企业所得税率为33%，法定盈余公积为10%，任意盈余公积为10%，5%为公益金。问：如何进行纳税筹划？方案1：新城公司以156万股和20万人民币购买大宇公司。因为非股权支付额20万元小于所支付的股权票面价值的20%（156×20%=31.2万元），所以，新城公司不就转让所得交纳所得税。大宇公司股东应就非股权所得部分上缴所得税（800-700）×10÷800×33%=3.79（万元）。合并后，大宇公司不再存在，这部分所得税实际上由合并企业新城公司承担。新城公司接收大宇公司资产时，须以大宇企业原帐面净值700万元为基础作为资产的计税成本，新城公司在连续5年内每年可弥补大宇公司的亏损额。第一年可弥补大宇公司亏损为：1200×800÷（5.5×2200）=79.34（万元）第二年可弥补大宇公司的亏损为150-79.34=70.66（万元）新城公司第一、第二年涉及亏损弥补，第一年的税后利润为1200×（1-33%）+79.34×33%=830.18（万元）可供分配的股利为830.18×(1-10%-10%-5%)=622.64（万元），支付给大宇公司股东的股利折现值为156÷2200×622.64×0.9091=12.53(万元)同理，新诚公司第二年税后利润为1200×（1-33%）+70.66×33%=815.32（万元），新城公司第二年支付给大宇公司股东的股利折现值为156÷2200×815.32×(1-10%-10%-5%)×0.8264=14（万元）新城公司以后年度支付给大宇公司股东的股利按利润率10%计算，折现值为156÷2200×（1200×67%）×（1-10%-10%-5%）÷10%×0.8264=353.35（万元）所以，此方案中新城公司合并大宇公司所需的现金流出折现值合并为20+3.79+12.53+14+353.35=403.67（万元）方案2，新城公司以120万股和200万元人民币购买大宇公司。因为非股权支付额200万元，大于股权按票面值的20%（24万元），所以，被合并企业大宇公司应就转让所得交纳所得税，应交纳的所得税为（120×5+200-700）×33%=33（万元）。大宇公司2002年度亏损不能由新城公司弥补，因为新城公司可以按增值后的资产价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为（800-700）÷5×33%=6.6（万元）。新城公司第一年的税后利润为1200×（1-33%）+6.6-33=777.60（万元），新城公司第一年支付给大宇公司股东股利折现值为777.60×（1-10%-10%-5%）×120÷2200×0.9091=28.92（万元）新城公司第二年至第5年可供分配股利为[1200×（1-33%）+3.3]×（1-10%-10%-5%）=605.48（万元）第二年至第五年付给大宇公司股东股利折现值为605.48×100÷2200×3.1699×0.9091=79.31（万元）。新城公司以后年度每年可供分配的股利为1200×（1-33%）×（1-10%-10%-5%）=603（万元）支付给大宇公司股东股利折现值为120÷2200×603÷10%×0.6209=204.22(万元)此方案中，新城公司合并大宇公司所需现金流出折现值为204.22+79.31+28.92+200+33=545.45（万元）比较以上两个方案可以看出，方案一由于现金流出较小，因而新城公司应选择方案一。需要指出的是，新城公司合并大宇公司，不仅要考虑新城公司在合并大宇公司时支付给大宇公司股东的现金款，而且还要考虑大宇公司股东还拥有新城公司的股权，新城公司每年均要向大宇公司股东支付股利。只有全面考虑上述因素，才能得到好的筹划效果。若上述参数发生变化时，也许方案二又成了最佳方案。另外，企业在进行纳税筹划时，必须遵循成本效益的原则，不能以偏概全。有时，税收成本最低的方案不一定是最好的筹划方案，只有能给企业带来绝对收益的方案才是最佳方案。四、企业合并涉及的契税及产权转移问题企业合并中，新设方或存续方承受被解散方土地、房屋权属，如合并前各方为相同的投资主体的，则不征契税，其余征收契税。