企业境外税收抵

外国税收抵免国家税务总局所得税司宋哲2国际双重征税产生原因及消除产生原因：大多数国家根据纳税人居民身份和所得来源两个标准确立征税权，因此造成的税收管辖权冲突导致三种类型的双重征税：来源地管辖之间的冲突居民管辖间的冲突居民和来源地管辖间的冲突经济性/法律性3消除国际双重征税的一般方法1.双/多边方式——国际税收协定2.单边方式扣除法：居民国允许纳税人列支就外国来源所得支付给外国政府的税收，包括所得税；免税法：居民国对于纳税人来源于外国的所得给予免税；抵免法：居民国允许纳税人将支付给外国政府的所得税冲抵本国纳税义务。低税法（减免法）4消除国际双重征税的一般方法方法比较与选择:最终实际税率扣除法﹥抵免法≥免税法扣除法：一国居民对外国来源所得采用扣除法消除双重征税的最终实际税率比采用后两种方法高;（原税制下对非居民企业的境外所得采取扣除法）抵免法：当外国实际税率等于或高于本国实际有效税率时，采用抵免法和免税法所得到的结果通常是相同的；免税法：当外国实际税率低于本国实际税率，免税法对纳税人最有利。5我国税制消除重复征税的选择第二十三条企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。第二十四条居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。6境外所得抵免政策依据财税[2009]125号——关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知国家税务总局公告2010年第1号——企业境外所得税收抵免操作指南国税发[2009]82号——关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知国税函[2009]698号——关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知国家税务总局公告2011年第24号——关于非居民企业所得税管理若干问题的公告7抵免法直接抵免分支机构营业利润预提所得税间接抵免符合持股条件的股息红利所负担的所得税额三层抵免8适用范围居民企业——直接抵免和间接抵免包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业非居民企业——直接抵免在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额9间接抵免适用的持股条件由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业。（不强调实际控制权）“持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例10间接抵免持股条件举例两层持股条件的判定（例一）中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如下图所示：中国居民A企业乙国C企业甲国B企业20%20%境内境外16%11间接抵免持股条件举例例二居民企业A甲国B1（50%）甲国B2（50%）乙国B3(100%)乙国B4(100%)丙国C1(30%)丙国C2(50%)丁国C3(50%)丁国C4(50%)戊国D戊国E(100%)20%40%25%15%12间接抵免负担税额计算公式本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额子公司所纳税额属于母公司负担的税额=（子公司就其利润和投资收益实际缴纳的税额+子公司间接负担的税额）×子公司向母公司分配的股息（红利）÷子公司税后利润财税125号文第五条13间接抵免计算举例间接抵免（一层间接抵免举例，例二A、B1为例）B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。B1公司应纳税所得总额为1000万元（假设该“应纳税所得总额”中在B1公司所在国计算税额抵免时已包含投资收益还原计算的间接税额），其中来自C1公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C1公司所在国预提所得税额为30万元（300万*10%），无符合抵免条件的间接税额B1公司适用税率为30%，其当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元；B1公司当年税前利润为1000万元，则其当年税后利润为760万元（税前利润1000万-实际缴纳所在国税额210万-缴纳预提税额30万），且全部分配B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380万元14间接抵免计算举例将上述数据代入《通知》第五条公式（即：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额，下同）计算，A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为120万元：（210+30+0）*（380÷760）=120万元15间接抵免负担税额计算公式的注意事项一次取得以前若干年度税后未分配利润对应的股息红利所得——分别还原计算（示例三）分国——境外第二层及以下层级企业归属不同国家的，在计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在国（地区）为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企业的下层企业归属何国（地区）公告第五条项下16抵免法的计算步骤1.境内外应纳税所得总额2.分国别（地区）应纳税所得额=收入+境外税额-对应调整扣除-共同费用分摊3.分国别（地区）可抵免税额（已纳境外税额）=直接缴纳+间接负担4.分国别（地区）抵免限额=境内外应纳税额×境外应纳税所得额÷境内外应纳税所得总额5.分国别（地区）实际抵免税额=3、4项孰低6.分国别（地区）抵免余额（结转抵免余额）抵免税额=分国别（地区）实际抵免税额之和17抵免法的计算要素——分国别应纳税所得额应纳税所得额=收入+境外税额-对应调整扣除-共同支出分摊1.对应调整扣除:已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分2.共同支出分摊:与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出18抵免法的计算要素——消极所得的应纳税所得额还原一、股息红利境外税前所得1.符合间接抵免条件：实际收到+间接负担+预提税（直接缴纳）-对应调整扣除-共同支出分摊2.不符合间接抵免条件：实际收到+预提税-对应调整扣除-共同支出分摊二、其他消极投资税前所得实际收到+预提税-对应调整扣除-共同支出分摊19抵免法的计算要素——利息应纳税所得额举例例：中国A银行向甲国某企业贷出500万元，利率为5%2009年A银行收到22.5万元税后利息应付利息25万元预提所得税2.5万元（预提税率为10%）A银行应纳税所得总额为1000万元已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%20抵免法的计算要素——利息应纳税所得额举例解答：境外利息收入总额＝税后利息22.5＋已扣除税额2.5＝25万元对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额＝25－500×4%＝5万元该境外利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得额为5万元，应纳税所得总额仍为1000万元不变（示例一）21抵免法的计算要素——分支机构应纳税所得额的还原三、分支机构经营利润税前所得（无论是否分回）按我国税收法律法规计算应纳税所得额根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家（地区）的税收居民。（公告第十三条项下）包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处，以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家（地区）认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等。22抵免法的特别处理——境外分支机构亏损弥补境外分支机构亏损弥补原则——分国不分项实际亏损额与非实际亏损额（公告第三条项下）结转年限23抵免法的特别处理——境外分支机构亏损弥补举例例（公告示例二）境内甲国乙国净所得总所得300100-240160分支机构‐100-300利息‐‐60调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：24抵免法的特别处理——境外分支机构亏损弥补举例境内应纳税所得额=300万元；甲国应纳税所得额=100万元；乙国应纳税所得额=-240万元；A企业当年度应纳税所得总额=400万元A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。25抵免法——境外分支机构盈利弥补境内亏损若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。由此，在计算境外所得抵免限额时，形成当期境内、外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免26抵免法——境外分支机构盈利弥补境内亏损举例例单位：万元项目境内企业境外营业机构境外已纳税额抵免限额结转抵免余额税率25%30%———第一年利润-10010030030第二年利润10010030253527抵免法——分国别应纳税所得额确认时间主要依据——税法实施条例第二节如果分支机构所在国纳税年度的规定与我国规定的纳税年度不一致的，应为该境外分支机构所在国纳税年度结束日所在的我国纳税年度企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。（公告第十一条项下）利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得28抵免法——分国别应纳税所得额确认时间举例例：某居民企业在A国的分公司，按A国法律规定，计算当期利润年度为每年10月1日至次年9月30日。分析：该分公司按A国规定计算2009年10月1日至次年9月30日期间（即A国2009/2010年度）的营业利润及其已纳税额，应在我国2010年度计算纳税及境外税额抵免。29抵免法——分国别应纳税所得额确认时间CFC国税发[2009]2号——关于印发《特别纳税调整实施办法[试行]》的通知企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。30抵免法的分类关于抵免限额：依据抵免法，居民纳税人取得的外国来源所得最终按照本国和外国税率中较高的税率纳税。尽管许多抵免限额的规定在执行中较为复杂，却能防止外国税收抵免的滥用。----各方法间没有绝对优劣之分。综合抵免制：即全球抵免制，允许限额内高税国的高税与低税国的抵税相互抵补均衡；分国抵免制：不允许各国间税负高低的相互抵补，但允许同一国家不同类型所得间税率高低的相互均衡；分项抵免制：避免了不同所得间税率高低的相互抵补，理论上来说是最好的方法，但很少国家实行。31可抵免税额——不予抵免的税额1.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；5.按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；6.按照国务院财政、税务主管部门有关规定