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何道成国家税务总局所得税司企业所得税专题讲座企业所得税专题讲座二〇一〇年企业重组的所得税处理企业所得税专题讲座二〇一〇年开言语《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）是《企业所得税法》的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。“知其然，而且要知其所以然”。实际上只要弄明白59号文件所蕴含的税收原则，对条款的理解，将会变得迎刃而解。企业所得税专题讲座二〇一〇年五月新法实施以前的涉及重组的文件外资企业企业重组：国税发【1997】71号股权转让：国税函【1997】207号外商追加投资：财税【2002】56号、国税函【2003】368号金融资产处置（国税发【2003】3号）外资并购境内股权（国税发【2003】60号）外国银行分行改制为外商独资银行：财税【2007】45号企业所得税专题讲座二〇一〇年新法实施以前的涉及重组的文件内资企业资产评估增值：财税【1997】71号、财税【1998】50号企业改组改制、股权投资：国税发【1998】97号、国税发【2000】118号、国税发【2000】119号、国税发【2003】45号、国税函【2004】390号债务重组：税务总局6号令企业整体资产整合：国税函【2004】348号企业所得税专题讲座二〇一〇年新法实施以后的涉及重组的文件《税法》及其《实施条例》财税【1997】57号、59号国税发【1998】88号国家税务总局公告第4号企业所得税专题讲座二〇一〇年第一讲企业重组概念企业所得税专题讲座二〇一〇年从资产整合角度定义：是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组。经济资源包括人的资源、物的资源和财的资源。企业所得税专题讲座二〇一〇年从业务整合角度定义：是指企业以提高公司整体质量或获利能力为目的，通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合的行为。企业所得税专题讲座二〇一〇年从资源配置角度定义：是指对存量资产的再配置过程，也就是通过改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。从该定义的内容上看，重组可以分为两个层面：一是微观层次的重组，内容主要包括企业内部的产品结构、资本结构与组织结构的调整；企业外部的合并与联盟等。二是宏观层次的产业结构的调整，是政府直接主导或干预的重组。企业所得税专题讲座二〇一〇年从产权角度定义：是指以产权为纽带，对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。企业所得税专题讲座二〇一〇年上市公司重大资产重组：是指上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产，或者通过其他方式进行资产交易达到规定比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为。企业所得税专题讲座二〇一〇年上市公司重大资产重组的标准：（一）购买、出售的资产总额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末资产总额的比例达到50%以上；（二）购买、出售的资产在最近一个会计年度所产生的营业收入占上市公司同期经审计的合并财务会计报告营业收入的比例达到50%以上；（三）购买、出售的资产净额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末净资产额的比例达到50%以上，且超过5000万元人民币。《上市公司重大资产重组管理办法》证监会令第53号企业所得税专题讲座二〇一〇年税法关于企业重组定义：是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。企业重组的类型，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、清算等。（财税[2009]59号文）企业所得税专题讲座二〇一〇年第二讲59号文的立法原则和依据企业所得税专题讲座二〇一〇年1、对交易行为征税的原则企业资产重组，实际上是一种产权交易（转让）行为，这种交易结果，应按规定课税。具体讲，就应当按企业所得税一般原则，计算确定交易过程中产生的收入、成本费用和所得，依法征收企业所得税。这是税收组织收入的职责和所得税的特性决定的。企业所得税专题讲座二〇一〇年2、量能纳税的原则企业重组应当有“足够”的现金流，否则，企业“无钱”纳税。由于企业非现金重组中，大部分资产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产生纳税的必要资金，此时，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的正常进行。企业所得税专题讲座二〇一〇年3、中性和区别对待相结合的原则有3层意思：（1）税收不阻碍企业正常的重组业务；（2）在通常情况下，对所有企业重组行为的税务处理，均应一视同仁，为企业创造公平的税收环境；（3）对正常重组且税额较大的重组区别对待；对国有企业重组给予鼓励。企业所得税专题讲座二〇一〇年除了上述三个主要原则，另外还有：反避税的原则便于税收征管的原则等等！企业所得税专题讲座二〇一〇年根据以上原则，59号文将企业重组区分为：普通性重组（应税重组）特殊性重组（免税重组）并建立了：备案管理制度（4号公告）企业所得税专题讲座二〇一〇年特殊性重组5项基本条件1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。体现了反避税原则2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定（75%）。体现了对大部分交易课税的原则和量能纳税的原则企业所得税专题讲座二〇一〇年特殊性重组5项基本条件3、重组交易对价涉及股权支付比例符合规定的比例（85%）。4、企业重组后12个月内不改变原来的实质性经营活动，即经营活动的连续性。体现了对正常的、且具有合理商业目的重组行为区别对待原则。企业所得税专题讲座二〇一〇年特殊性重组5项基本条件5、企业重组中取得股权支付的原主要股权，在12个月内，不得转让所取得的股权，即权益投资的连续性。体现了反避税原则（企业通过重组取得的股权可能出于弥补亏损或免税的需要）企业所得税专题讲座二〇一〇年特殊性重组5项基本条件上述5个基本条件中：定性条件：1、4、5，其中，1为主，4和5为辅；定量条件：2和3。企业所得税专题讲座二〇一〇年财税59号文制定的依据：企业所得税法第二十条本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。企业所得税专题讲座二〇一〇年财税59号文制定的依据实施条例第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。企业所得税专题讲座二〇一〇年第三讲资产重组的税务处理企业所得税专题讲座二〇一〇年第一种重组形式企业法律形式改变：1、名称改变；2、住所（公司注册地）改变；3、企业组织形式的改变。企业所得税专题讲座二〇一〇年企业法律形式改变1、企业名称改变：需要变更税务登记，一般不涉及企业所得税问题2、住所（公司注册地）改变：只涉及税收管辖权问题，需要变更税务登记和主管税务机关，一般不涉及企业所得税问题。属于上述两种情况，有关企业所得税纳税事项，包括亏损结转、税收优惠等权益和义务，均由变更后的企业继承。因住所发生变化而不符合税收优惠条件除外（比如：西部企业移至东部）；企业所得税专题讲座二〇一〇年3、企业组织形式的改变：居民企业改变为非居民企业（即将登记注在移至境外）；法人企业变为个人独资企业、合伙企业等非法人企业。；企业所得税专题讲座二〇一〇年3、企业组织形式的改变上述情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业进行相关税务处理。企业的全部资产及其股东投资的计税基础均以公允价值为基础确定。；企业所得税专题讲座二〇一〇年企业法律形式改变需要探讨的问题：非居民企业改变为居民企业，是否允许视同企业进行清算、分配？企业所得税专题讲座二〇一〇年第二种重组形式----债务重组在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务作出让步的事项。企业所得税专题讲座二〇一〇年债务重组的几种形式：1、以现金或非现金资产清偿全部或部分债务；2、通过修改负债条件清偿全部或部分债务；3、债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务；4、以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。企业所得税专题讲座二〇一〇年债务人的税务处理：1、以非现金资产清偿债务的，应当分解为转让非货币性、按非货币性资产公允价值清偿债务两项经济业务，并确认相关资产的所得或损失。2、发行权益性证券（债转股）清偿债务的，应当分解为债务清偿和投资两项业务，并确认有关债务清偿所得或损失。3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。企业所得税专题讲座二〇一〇年债务人的税务处理：关于债务人确认的损失或所得，应按以下规定进行所得税处理：损失：按规定在债务重组日的纳税年度企业所得税前扣除。债务重组日：是指重组协议或合同生效日。需要探讨的问题：债转股如何确定重组日？企业所得税专题讲座二〇一〇年债务人的税务处理：普通性重组：计入当期损益（应纳税所得额）；特殊性重组：即符合特殊性重组5项基本条件，且企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业所得税专题讲座二〇一〇年第三种重组形式---股权收购定义：是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付的对价包括股权支付、非股权支付，或两者结合。企业所得税专题讲座二〇一〇年股权收购过程中需要弄清的几个问题：交易主体：收购企业和被收购企业的股东交易客体：被收购企业股东拥有被收购企业的股权交易形式：在两个交易主体之间进行，不涉及被收购企业交易价格：原则上按被收购股权的市场公允价值确定企业所得税专题讲座二〇一〇年股权收购过程中需要弄清的几个问题：交易结果：被收购企业的股东发生变更；被收购企业的股东需要计算确交易所得（损失）；收购方需要确定收购成本。重组日（税务处理的时点）：以转让协议生效且完成股权转让变更手续日为重组日。注意：大小非解禁过程中存在的问题。企业所得税专题讲座二〇一〇年股权收购的税务处理普通性重组转让方---按公允价确定该项股权的转让所得或损失。收购方---该项股权的计税基础为其取得成本，即为该项股权的公允价值。企业所得税专题讲座二〇一〇年股权收购的税务处理特殊性重组特殊性重组应符合规定的比例（75%、85%）转让方---转让该项股权不需要确认转让所得或损失，即按原价进行转让；取得收购企业的股权以被收购股权原有计税基础确定，涉及补价或其他非货币性资产的，应将补价款或其他非货币性资产公允价从原计税基础中剔除。收购方---取得的股权的计税基础，应以被收购股权原有计税基础确定。企业所得税专题讲座二〇一〇年股权收购需要探讨的问题问题之一：当股权收购符合特殊性重组规定的条件时，是否必须选择特殊性税务处理？根据59号文第六条第二款和第十一条的规定，企业可以自主选择特殊性重组。（比如当转让方处于免税期或以前年度有亏损时）企业所得税专题讲座二〇一〇年股权收购需要探讨的问题问题之二：收购方存在重复纳税问题，这一问题是否需要消除？例子：被收购方转让股权的市场公允价为100万元，计税成本为80万元，收购方按市场公允价进行股权收购（即股权支付额为100万元），此时，如果符合特殊性重组规定的条件，且选择了特殊性重组，其取得股权的计税成本须按80万元确定。企业所得税专题讲座二〇一〇年上述例子分析：被收购方：取得的对价为市场公允价100万元，所得为20万元，虽然暂时不纳税，但将来转让时，还是需纳税。收购方：支付了100万元的对价，但只能按80万元确定计税成本，将来转让该项股权时，仍需对这20万元差价，确认转让所得纳税。企业所得税专题讲座二〇一〇年股权收购需要探讨的问题问题之三：企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理。企业在重组前后连续十二月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式的原则，将上述