企业所得税法及实施条例讲义

企业所得税法及实施条例讲义•重点内容：纳税义务人、税率、不征税收入、免税收入、业务招待费扣除标准、广告费扣除标准、业务宣传费扣除标准、公益性捐赠扣除标准、资产的税务处理、税收优惠、征收管理。难点内容：不征税收入、免税收入、公益性捐赠扣除方法、税收优惠、特别纳税调整。第一节企业所得税概论•一、企业所得税的概念•二、企业所得税的特点•三、企业所得税的立法原则第二节纳税人义务人与征税对象•一、纳税义务人•企业所得税的纳税义务人是在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。不包括：个人独资企业和合伙企业（适用个人所得税）。•企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业——双重管辖标准【地域管辖权（属地原则）与居民管辖权（属人原则）】•（一）居民企业•1、依法在中国境内成立的企业；•2、依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。•【注】：实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。•（二）非居民企业•1、依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业。•2、在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业•机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：1.管理机构、营业机构、办事机构；2.工厂、农场、开采自然资源的场所；3.提供劳务的场所；4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；5.其他从事生产经营活动的机构、场所。特殊：非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。•二、征税对象企业所得税的征税对象形式：是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。•（一）居民企业的征税对象•居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。（全面纳税义务）。•（二）非居民企业的征税对象•1、非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税。•【例如】非居民企业通过该机构、场所对境外其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或利息收入）•2、非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。•【例如】非居民企业在中国境内设立一个分支机构，又将境内的房产（与该分支机构没有任何关系）对外出租收取的租金。•实际联系•是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有的据以取得所得的股权、债权（例如，非居民企业通过该机构、场所对其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或利息收入）以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。（例如，非居民企业将境内的房产对外出租收取的租金）•（三）所得来源的确定•1、销售货物所得，按照交易活动发生地确定。•2、提供劳务所得，按照劳务发生地确定。•3、转让财产所得。①不动产转让所得按照不动产所在地确定。②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。•4、股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。•5、利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。第三节税率•1、基本税率25%•适用于居民企业和在中国境内设立机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。•2、低税率为20%•适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10%的税率。第四节应纳税所得额的计算•应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损•企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。•一、收入总额•收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。•（一）、一般收入的确认•1、销售货物收入。企业销售商品、产品等以及其他存货取得的收入。•2、提供劳务收入。企业从事有关劳务服务活动取得的收入。•3、转让财产收入。纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。•4、股息、红利等权益性投资收益。因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。•5、利息收入。企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。•6、租金收入。纳税人提供固定资产、包装物以及其他有形财产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。•7、特许权使用费收入。纳税人提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。•8、接受捐赠收入。纳税人接受的来自其他企业、组织或个人无偿给予的货币性资产和非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。•9、其他收入。企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。•【例题】2008年2月A企业接受B企业的实物捐赠，双方确认的评估价值100万元，A企业还取得了B企业开出的增值税专用发票，注明税额17万，由B企业缴纳。6月份A企业将该批实物资产销售，取得不含税销售收入150万元。计算A企业应纳企业所得税。•【答案】应纳的企业所得税额=117×25%+（150-100）×25%•=41.75（万元）•（二）特殊收入的确认•1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确定销售收入的实现。•2、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者和提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。•3、采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品时以产品的公允价值确认收入。•4、发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。•注意视同销售行为：•（1）视同销售收入必然还要考虑视同销售成本。•（2）视同销售行为范围中包括劳务。•（3）税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，这种处理与增值税不同。•二、不征税收入和免税收入•（一）、不征税收入•1、财政拨款。是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政拨款（一般不包括企业获得的）。•2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。•3、国务院规定的其他不征税收入。•（二）免税收入•1、国债利息收入。•2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。•3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益中不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。•4、符合条件的非营利组织的收入。不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。•符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：•（1）依法履行非营利组织登记手续；•（2）从事公益性或者非营利性活动；•（3）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；•（4）财产及其孳息不用于分配；•（5）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；•（6）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；•（7）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。•三、扣除原则和范围•（一）税前扣除项目的原则•1、权责发生制原则：企业应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。•2、配比原则：企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。•3、相关性原则：企业可扣除的费用从性质和根源上须与取得应税收入相关。•4、确定性原则：企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。•5、合理性原则：符合经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。•（二）扣除项目的范围•注意：•第一、企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。•第二、企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。•第三、除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。•1、成本。是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。•2、费用。是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。•3、税金。是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。•4、损失。是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。•企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。•企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。•5、扣除的其他支出。是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。•（三）扣除项目的标准•1、工资薪金支出•企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。•2、职工福利费、工会经费、职工教育经费•（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。•（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。•（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。•【例题】某企业为居民企业，2008年实际发生的工资、薪金支出为100万元，会计核算计提三项经费18.5万元，其中福利费本期发生12万元，拨缴的工会经费为2万元，已经取得工会拨缴收据，实际发生职工教育经费3万元，该企业2008年计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额为多少万元？•【答案】福利费扣除限额为100×14%＝14（万元），实际发生12万元，准予扣除12万元；工会经费扣除限额＝100×2%＝2（万元），实际发生2万元，可以据实扣除；职工教育经费扣除限额＝100×2.5%＝2.5（万元），实际发生3万元，可以扣除2.5万元。应调增应纳税所得额＝18.5-（12+