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1第九章（郑庆华，2005。3。2）一、本章在考试中的地位1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于非常重要的地位，几乎每年必有大分题，分数在102．本章内容无变化。3．本章复习方法：收入的核算应与关联方交易的核算结合起来，前者处理一般收入的确认和计量，后者处理上市公司非正常交易；营业外收入、营业外支出应与存货非正常损失、固定资产处置、无形资产出售、债务重组、非货币性交易结合复习；利润形成和分配应结合报表编制复习。二、本章考点精讲【考点一】收入的概念（理解）1．收入的定义收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。2．收入的分类（1）按收入的性质，分为销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入。（2）按收入的主次，分为主营业务收入和其他业务收入。其他业务收入主要包括转让技术取得的收入、销售材料取得的收入、包装物出租收入等。【考点二】商品销售收入的核算（掌握）1．商品收入确认的4个条件企业销售商品时，如果同时符合以下4个条件，可以确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量2．商品销售收入核算应关注的问题（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。企业此时不能确认收入，收入应递延到已满足买方要求并买方承诺付款时予以确认。（2）在代销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销单时确认收入。（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。2（4）销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。此时只有当买主正式接受商品或退货期满时才能确认收入。如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入。（5）在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。（6）售后回购，实质上一种融资行为，通常不应当确认收入。企业销售商品在附有购回协议的方式下，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额，在“待转库存商品差价”科目核算，不确认收入。按规定应交纳的与销售商品相关的除增值税以外的其他税费，借记“待转库存商品差价”科目，贷记“应交税金”、“其他应交款”等科目。如果回购价格大于原售价的，应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。计提利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“待转库存商品差价”科目。企业日后重新购回该项商品时，按购入物资处理；同时，将与该购回商品有关的“待转库存商品差价”科目的余额冲减或增加购回商品的成本。售后回购，是指商品销售的同时，销售方同意日后重新买回这批商品，通常应视为融资行为，不确认收入。[例]本企业有座楼房，原值1000万元，已提折旧100万元；2002年1月1日出售价格为1100万元，已收存银行。按合同规定，出售两年后购回，回购价1300万元。假设不考虑相关税费。这一售后回购行为的实质是，以楼房作抵押，取得借款1100万元；两年后连本带息归还1300万元，其中本金1100万元，利息200万元。2002年1月1日出售时：借：累计折旧100固定资产清理900贷：固定资产1000借：银行存款1100贷：固定资产清理900待转资产差价2002002年12月31日，计提利息：借：财务费用100（（1300—1100）/2）贷：待转资产差价1002003年12月31日，计提利息：借：财务费用100（（1300—1100）/2）贷：待转资产差价1002004年1月1日重新购回时：借：固定资产900待转资产差价400贷：银行存款1300（7）售后租回，实质上也是一种融资行为，不确认收入：①如果售后租回形成融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额计入“递延收益”科目，并按该项租赁资产的折旧进度分摊，调整折旧费用；3②如果售后租回形成经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额也计入“递延收益”科目，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，调整租金费用；（8）房地产销售应与一般的销售商品类似，按销售商品确认收入的原则确认收入（4个条件）。如果房地产经营商事先与买方签订合同，按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，按建造合同的处理原则处理。（9）以旧换新销售，销售的商品按照商品销售的方法确认收入（4个条件），回收的商品作为购进商品处理。（10）销售时如有现金折扣，应采用总价法核算，发生的现金折扣按要求可以是含税折扣，也可以不含税折扣，计入财务费用。（11）销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，销售折让应在实际发生时冲减当期的销售收入。（12）销售退回的处理分两种情况：①资产负债表日后期间的销售退回，按日后事项处理，冲减报告年度的销售收入，以及相关的成本、税金；②非日后期间的退回，应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本、税金。【考点三】劳务收入的核算（掌握）1．劳务收入确认（1）同一年度内完成的劳务，按完成合同法确认收入；（2）如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。在完工百分比下，劳务的完成程度可以采用以下方法确定：①已完工的测量。②已经提供的劳务占应提供劳务的比例。③已经发生的成本占估计总成本的比例。（3）如果结果不能可靠计量，按可收回的成本确认收入，不确认利润；同时结转已发生的劳务成本。2．劳务收入确认中应注意的问题（1）安装费收入：如果是与商品销售分开，则按完工百分比法确认收入；不能分开，与商品同时确认收入。（2）广告费收入：宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为出现在公众面前时确认收入；广告的制作佣金收入按完工百分比法确认收入。（3）入场费收入：在活动发生时确认收入。（4）会员费收入：如果所收费用只取得会籍，则确认收入；如果还提供其他服务，则分期确认收入。（5）特许权费收入：一般在提供服务时确认收入。（6）订制软件收入：按完工百分比法确认收入。（7）定期收费：在合同约定的收款日期确认收入。（8）果岭券收入：在提供服务时确认收入。4（9）包括在商品售价内的服务费：可区分服务费时，应在提供服务时确认收入。【考点四】让渡资产使用权收入的核算（了解）利息收入（金融企业）和使用费收入，在符合下列2个条件时确认收入：1．与交易相关的经济利益能够流入企业；2．收入的金额能够可靠计量。【考点五】建造合同收入的核算（掌握）1．同一年度完成在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。2．跨期完成（1）如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。（2）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。[例1]甲公司于2004年7月1日承建乙公司的一栋办公楼，合同总收入500万元，合同总成本400万元，工期1年半，预计在2005年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。（1）2004年①2004年发生工程施工成本120万元，其中工资20万元，用银行存款支付其他费用100万元：借：工程施工——办公楼120贷：应付工资20银行存款100②2004年末，按照工程进度，应收工程款130万元，实际收到115万元：借：银行存款115应收账款15贷：工程结算130③2004年末，按照完工程度确认收入借：主营业务成本120工程施工——毛利30贷：主营业务收入（500*30%）150（注：完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=120/400=30%当期合同收入=合同总收入*完工进度—以前年度累计已确认的收入=500*30%—0=150（万元）当期合同毛利=（合同总收入—合同预计总成本）*完工进度—以前年度累计已确认的毛利=（500—400）*30%—0=30（万元）当期合同费用=当期合同收入—当期合同毛利—以前年度预计损失准备=150—30—0=120（万元））（2）2005年①2005年发生工程施工成本280万元，其中工资80万元，用银行存款支付其他费用200万元：5借：工程施工——办公楼280贷：应付工资80银行存款200②2005年末，按照工程进度，应收工程款370万元，实际收到380万元：借：银行存款380贷：工程结算370应收账款10（注：应收工程款500万元，实际收到495万元，应收余额5万元）③2005年末，按照完工程度确认收入借：主营业务成本280工程施工——毛利70贷：主营业务收入350（注：完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=400/400=100%当期合同收入=合同总收入*完工进度—以前年度累计已确认的收入=500*100%—150=350（万元）当期合同毛利=（合同总收入—合同预计总成本）*完工进度—以前年度累计已确认的毛利=（500—400）*100%—30=70（万元）当期合同费用=当期合同收入—当期合同毛利—以前年度预计损失准备=350—70—0=280（万元））④工程完工，结转工程施工与工程结算余额借：工程结算500贷：工程施工——办公楼400——毛利100[例2]甲公司于2004年7月1日承建乙公司的一栋办公楼，合同总收入500万元，合同预计总成本400万元，工期1年半，预计在2005年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。（1）2004年①2004年发生工程施工成本156万元，其中工资40万元，用银行存款支付其他费用116万元：借：工程施工——办公楼156贷：应付工资40银行存款116②2004年末，按照工程进度，应收工程款130万元，实际收到115万元：借：银行存款115应收账款15贷：工程结算130③2004年末，按照完工程度确认收入62004年末由于物价大幅上涨，预计合同总成本为520万元，合同总收入仍为500万元，预计工程损失20万元。借：主营业务成本156贷：主营业务收入（500*30%）150工程施工——毛利6（注：完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=156/520=30%当期合同收入=合同总收入*完工进度—以前年度累计已确认的收入=500*30%—0=150（万元）当期合同毛利=（合同总收入—合同预计总成本）*完工进度—以前年度累计已确认的毛利=（500—520）*30%—0=-6（万元）当期合同费用=当期合同收入—当期合同毛利—以前年度预计损失准备=150—（-6）—0=156（万元））④本期预计合同损失=预计总损失20万元—已计入成本的损失6=14万元，应计提存货跌价准备：借：管理费用14贷：存货跌价准备14（2）2005年①2005年发生工程施工成本364万元，其中工资64万元，用银行存款支付其他费用300万元：借：工程施工——办公楼364贷：应付工资64银行存款300②2005年末，按照工程进度，应收工程款370万元，实际收到380万元：借：银行存款380贷：工程结算370应收账款10（注：应收工程款500万元，实际收到495万元，应收余额5万元）③2005年末，按照完工程度确认收入借：主营业务成本350存货跌价准备14贷：主营业务收入350工程施工——毛利14（注：完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=520/520=100%当期合同收入=合同总收入*完工进度—以前年度累计已确认的收入=500*100%—150=350（万元）当期合同毛利=（合同总收入—合同预计总成本）*完工进度—以前年度累计已确认的毛利=（500—520）*100%—（-6