企业所得税的现实制度

14.企业所得税的现实制度（2011年11月）2本章的主要内容•前言•4.1纳税人•4.2征税对象•4.3所得来源地•4.4税基•4.5税率•4.6资产的税务处理•4.7特别纳税调整•4.8税收优惠•4.9税收抵免•4.10税额计算•4.11税款缴纳3◊统一实行。征收管理以法人为基本单位。同时，对不具有法人资格的企业，如等，不征收企业所得税。◊所得税的纳税人，可以直接调节纳税人的收入。◊所得税税额的多少和纳税人所得的多少相对应，所得多的多征，所得少的少征，无所得的（如亏损企业）不征，能较好地体现、合理负担的原则。◊企业所得税以为计税依据，而不是利润总额；但应纳税所得额与利润总额又有联系，应纳税所得额可以在利润总额的基础上调整计算出来。前言：企业所得税的几个特点法人所得税制个人独资、合伙企业和负税人一致量能纳税应纳税所得额应纳税所得额＝利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额44.1纳税人•在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。•个人独资企业、合伙企业不适用本法。其个人投资者就其取得的生产经营所得缴纳个人所得税。•缴纳企业所得税的企业分为：和居民企业非居民企业54.1.1居民企业与非居民企业的划分•居民企业——我国采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。“是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”•居民企业包括以下两类：（1）依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；（2）包括依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的的企业和其他取得收入的组织。（实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。）64.1.1（续1）•非居民企业——是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。•非居民企业包括两类：（1）依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业。（2）在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。7插1：机构、场所的界定•机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：•（1）管理机构、营业机构、办事机构；•（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；•（3）提供劳务的场所；•（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；•（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。•非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。84.1.2居民与非居民企业的纳税义务•居民企业承担无限纳税义务，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。•非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于中国境内的所得纳税。•鉴于此，须注意以下两点：（1）对所得来源地进行判定，区分境内所得和境外所得。（2）对于境外所得，要判定其与非居民企业在中国境内设立的机构、场所有无实际联系。9居民企业就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税（25%）非居民企业在境内设立机构场所的境内所得境外所得纳税（25%）与机构场所有联系的不纳税与机构场所没有联系的在境内未设立机构场所的境内所得境外所得不纳税纳税（25%）纳税（20%）与机构场所有联系的与机构场所没有联系的纳税（20%）插2居民企业与非居民企业的区分与纳税义务104.2征税对象（待“税基”中详析）•企业所得税的征税对象是企业取得的各项应税所得。•⑴销售货物所得；•⑵提供劳务所得；•⑶转让财产所得；•⑷股息红利等权益性投资所得；•⑸利息所得；•⑹租金所得；•⑺特许权使用费所得；•⑻接受捐赠所得；•⑼其他所得。114.3所得来源地的确定•（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。•（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；•（3）转让财产所得：①不动产转让所得按照不动产所在地确定；②动产转让所得按照转让者所在地（转让动产的企业或者机构、场所所在地）确定；③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；•（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配者所在地确定，即按照分配所得的企业所在地确定；•（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担者、支付者所在地确定，即按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。124.4税基•企业所得税的税基是应纳税所得额。应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损•确定应纳税所得额，应把握以下几点：◊应纳税所得额的本质是纳税人取得的净收益。◊应纳税所得额的计算依据是税收法律、法规。◊应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。税法另有规定的除外。4.4.1基本规定134.4.2收入总额的确定•包括货币形式和非货币形式，从各种来源取得的收入。•◊货币形式（金额是确定的），包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。•◊非货币形式（金额是不确定的），包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。144.4.2.1收入总额的一般规定•收入总额包括：⑴销售货物收入；⑵提供劳务收入；⑶转让财产收入；⑷股息红利等权益性投资收入；⑸利息收入；⑹租金收入；⑺特许权使用费收入；⑻接受捐赠收入；⑼其他收入。154.4.2.1（续1）（1）销售货物收入•商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货•遵循权责发生制原则和实质重于形式原则•应确认收入实现的4项条件：①商品销售合同已经签订；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。•按销售方式确认收入实现时间：◎采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；◎采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；◎销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；◎采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。164.4.2.1（续2）几种特殊情况下的收入确认◎采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。◎有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。◎采取以旧换新方式销售商品的，销售商品按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。◎企业以买赠方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。◎企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣。商品销售涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。◎企业为鼓励债务人在规定的期限内付款而向其提供的债务扣除属于现金折扣。销售商品涉及现金折扣的，按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。◎企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回的，在发生当期冲减当期销售商品收入。174.4.2.1例题（企1）•2010年3月1日，某企业与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为10000元，增值税额1700元。协议规定，该企业应在11月30日将所售商品购回，回购价（不含增值税）为11000元。商品已发出，货款已收到。•解析：（1）根据实质重于形式原则分析，已“有确凿证据”表明该售后回购交易不满足销售商品收入确认条件。（2）根据该销售合同性质判断，这是以销售商品方式进行融资，也可以看作是一种抵押借款行为。184.4.2.1（续3）（2）提供劳务收入•提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。•收入确认方法——各个纳税期末，采用完工进度法（完工百分比）确认提供劳务收入。劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。194.4.2.1（续4）所得确认的具体方法•企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末（资产负债表日）提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度（会计年度）累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。•劳务收入总额=合同或协议价款•当期劳务收入=劳务收入总额×完工进度-以前纳税年度累计已确认的劳务收入•当期劳务成本=估计总成本×完工进度-以前纳税年度累计已确认的劳务成本204.4.2.1（续5）几项收费的收入确认◎安装费：根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。◎宣传媒介收费：在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入；广告的制作费，根据制作广告的完工进度确认收入。◎软件费（为特定客户开发软件的收费）：根据开发的完工进度确认收入。◎服务费（包含在商品售价内可区分的服务费）：在提供服务期间分期确认收入。◎艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费：在相关活动发生时确认收入；收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。◎会员费：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入；申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。◎特许权费：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。◎劳务费：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。214.4.2.1（续6）•⑶转让财产收入：企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。•⑷股息、红利等权益性投资收益：企业因权益性投资从被投资方取得的收入。•⑸利息收入：企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。•⑹租金收入：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。•⑺特许权使用费收入：企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。•⑻接受捐赠收入：企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。•⑼其他收入：上述各项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。224.4.2.2收入总额的特殊规定企业下列生产经营业务可以分期确认收入实现：①以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；②企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。（１）分期确认收入（2）分成收入234.4.2.2（续1）•企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配