企业所得税的纳税筹划实务

第五章企业所得税的纳税筹划实务一、纳税人不同身份的纳税筹划二、业务招待费的纳税筹划三、公益性捐赠的纳税筹划四、技术转让所得的纳税筹划五、固定资产折旧年限选择的纳税筹划六、亏损弥补的纳税筹划七、利用小型微利企业条件的纳税筹划八、创造条件成为国家重点扶持的高新技术企业的纳税筹划九、招聘残疾人的纳税筹划十、境外所得抵免的纳税筹划第二篇纳税人不同税种下的纳税筹划实务学习任务：1.掌握固定资产折旧年限选择的纳税筹划、业务招待费的纳税筹划、企业捐赠的纳税筹划、亏损弥补的纳税筹划2.熟悉选择纳税人身份的纳税筹划；利用小型微利企业低税率政策的纳税筹划、招聘残疾人员的纳税筹划、创造条件成为国家重点扶持的高新技术企业的纳税筹划、技术转让所得的纳税筹划、3.了解境外所得抵免的纳税筹划。一、纳税人不同同身份的纳税筹划（一）企业设立时组织形式的筹划1、子公司与分公司的比较选择在设立从属机构时，可综合考虑总分公司和母子公司不同形式选择所带来的税收待遇差异。子公司是独立法人，不得与母公司汇总纳税，各自用自己的所得来弥补亏损，分公司不是独立法人，可在总分公司之间实现盈亏互抵，减少当期的应纳税所得额。案例甲公司经营情况良好，准备扩大规模，在中国境内增设一分支机构乙公司。甲公司和乙公司均适用25%的企业所得税率，公司利润均不分配。假设分支机构设立后5年内经营情况预测如下：表5-1经营情况表（一）单位：万元年份第一年第二年第三年第四年第五年合计甲公司应纳税所得额2002002002002001000乙公司应纳税税所得额-50-1510308055乙公司为分公司企业集团应纳税所得额1501852102302801055企业集团应纳税额37.546.2552.557.570263.5乙公司为子公司乙公司应纳税额000013.7513.75企业集团应纳税税额5050505050263.75总结：当总机构盈利，而分支机构开办初期有亏损时，虽然两种方式下应纳税额相同，但采用分公司形式在第一年、第二年纳税较少，可以延迟纳税义务发生。因此宜采用分公司形式。表5-2经营情况表（二）单位：万元年份第一年第二年第三年第四年第五年合计甲公司应纳税所得额2002002002002001000乙公司应纳税税所得额1520406080215乙公司为分公司企业集团应纳税所得额2152202402602801215企业集团应纳税额53.7555606570303.75乙公司为子公司乙公司应纳税额3.75510152053.75企业集团应纳税税额53.7555606570303.75总结：当总分机构均有盈利时，两种方式下应纳税额相同，对企业集团所得税没有影响。这时企业可以考虑其他因素，如分支机构是否便于管理、客户对分支机构的信赖程度等情况，以决定分支机构形式。年份第一年第二年第三年第四年第五年合计甲公司应纳税所得额-50-30100150200370乙公司应纳税税所得额1520406080215乙公司为分公司企业集团应纳税所得额-35-1095210280585企业集团应纳税额0023.7552.570146.25乙公司为子公司乙公司应纳税额3.75510152053.75企业集团应纳税税额3.7551552.570146.25表5-3经营情况表（三）单位：万元总结：当在分支机构设立初期，总机构亏损，而分支机构盈利时，虽然两种方式在5年内应纳税额相同，但采用分公司形式可和总公司盈亏相抵，在第一年、第二年纳税为0，可以延迟纳税义务发生。因此宜采用分公司形式。年份第一年第二年第三年第四年第五年合计甲公司应纳税所得额-50-30100150200370乙公司应纳税税所得额-50-1510308055乙公司为分公司企业集团应纳税所得额-100-45-35145280425企业集团应纳税额00036.2570106.25乙公司为子公司乙公司应纳税额000013.7513.75企业集团应纳税税额00037.563.75106.25表5-4经营情况表（四）单位：万元总结：当总机构和分支机构开办初期均为亏损时，采用分公司形式同样可以延迟纳税义务发生。当总机构和分支机构不享受税收优惠时，无论总机构和分支机构是盈利还是亏损，企业集团分公司形式或子公司形式的应纳税总额都是相同的。但在某些情况下，采用分公司形式可以充分利用亏损结转优惠政策，使企业集团推迟纳税，从资金的时间价值角度考虑，应采用分公司形式。如果二者都不存在税收优惠，税率也相同，在税务筹划时仅仅需要考虑二者之间的盈利情况，是否可以盈亏相抵是最为关键的因素。如果总分机构都是盈利或亏损的，则分支机构不管如何设置，都不会影响总体税负水平。但如果一方是亏损的，特别是当预期新设的分支机构在经营初期是亏损的，则设置的分支机构是最好是能够汇总纳税的非纳税独立核算的分公司，以获得延迟纳税的利益。筹划结论筹划结论通常而言，在投资初期分支机构发生亏损的可能性比较大，宜采用分公司形式，其亏损额可和总公司损益合并纳税。当公司经营成熟后，宜采用子公司的组织形式，以便充分享受所在地的各项税收优惠政策。当然，上述不是绝对的。如果分支机构所处区域税率较低或有较多的税收优惠，一般采取子公司形式。当然，分公司和子公司的法律地位不同，其设立程序、章程、会计核算、财务管理、利润分配、生产经营各方面都会有差异，企业在选择时应综合考虑各方面因素，不能单纯考虑汇总纳税的利益。（二）居民、非居民身份以及非居民企业所得形式的选择居民企业负有无限纳税义务，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。一、纳税人不同同身份的纳税筹划非居民企业征税范围的具体规定（1）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，应就其发生在中国境内的与其所设机构、场所没有实际联系的所得缴纳企业所得税。（3）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应就其发生在中国境外的但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税。（4）非居民企业在中国境内未设立机构、场所，应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税税率基本税率：25%适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所的且所得与机构、场所有关联的非居民企业。低税率：20%适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但在实际征税时适用10%的税率。法国佳华公司是一家化妆品生产企业，我国北京一家化妆品加工厂欲从该企业购买一项非专利技术。已知佳华公司在我国北京有一个办事处，此项交易行为，有两种运作方式。方式一：该笔业务通过北京办事处联系接洽，签订合同、支付款项；方式二：不与北京办事处发生联系，直接与购买方洽谈、签订合同并收取款项，应纳税款由购买方直接扣缴。案例筹划结论避免通过办事处联系，签订协议、支付款项，可以享受到10%低税率的税收优惠。二、业务招待费的纳税筹划广告费与业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，超支部分不得向以后年度结转。业务招待费的范围不论是财务会计制度，还是税收制度，都未给予准确的界定。财政部在《行政事业单位业务招待费列支管理规定》中对业务招待费的开支范围包括：在接待地发生的交通费、用餐费和住宿费。根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的有关规定：纳税人发生的与经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费作为“其他扣除项目”，不作为“招待费”处理。在执行中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。但上述支出并非一概而论，如一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。要严格区分给客户的回扣、贿络等非法支出，对此不能作为招待费而应直接作纳税调整。（一）利用扣除限额的筹划例：甲企业预计2012年销售（营业）收入为10000万元，请问业务招待费应当如何纳税筹划。筹划思路业务招待费是企业的日常支出事项，企业完全可以根据具体情况作出先期规划，从而合理地利用业务招待费的扣除比例。企业应将业务招待费的60％控制在当年销售（营业）收入的5‰之内，以充分使用业务招待费的限额，同时又可以减少纳税调整事项。业务招待费税前列支标准边界线假设企业年销售（营业）收入为X，年业务招待费为Y，当Y×60%=X×5‰时，则列支标准边界线为：Y=X×0.833%。具体来说有三种情况：若Y=X×0.833%时，企业才能充分利用上述政策；若Y＞X×0.833%时，企业要承受更高的税负；若Y＜X×0.833%时，与第二种情况相比企业不会增加更多的税负，与第一种情况相比企业未能充分利用上述政策，但企业若业务招待费支出本来很低，则这种情况为最佳。五种方案下各种项目的比较方案方案一方案二方案三方案四方案五1.业务招待费5083.31002003002.1×60%3.销售收入5%4.孰低5.纳税调增6.企业所得税增加额7.6/13050601201805050505050305050505058.3312.537.562.52033.35015025010%10%12.5%18.75%20.83%筹划点评企业在预算业务招待费时，可以先估算当期的销售（营业）收入，然后按8.3%的比例大致测算出合适的业务招待费预算值。对于甲公司来说，其2012年销售（营业）收入为10000万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过50万元，那么财务预算全年业务招待费为83.33万元。这种筹划方法使用范围有限，可能会影响企业经营业绩。（二）业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换的筹划企业在日常的产品宣传活动中，应尽量做好广告宣传和业务招待的安排，避免出现业务招待费抵扣（广告费和业务宣传费）限额不足，大量超支无法在税前列支，另一方面广告费和业务宣传费（业务招待费）抵扣限额又用不完，从而造成企业政策资源浪费，税收负担增加。在不影响经营的前提下，一般还可以通过在调低（高）业务招待费的同时，调高（低）广告费和业务宣传费来进行。（三）分立销售部门，分摊“三费”的筹划税法规定的许多税前扣除项目都有扣除限额，超过扣除限额的部分不得在当年扣除。扣除限额一般都是根据销售（营业）收入或利润额的一定比例计算的，很多企业的广告费、业务宣传费、业务招待费三费支出比较大，存在“三费”超支而不能在税前全部扣除的现象。此时若把销售部门分立出去，设立具有独立法人身份的子公司，由两家公司来共同承担业务招待费，扩大扣除限额的计算基数，从而扩大税前列支金额，起到降低企业集团整体所得税的作用。案例某生产企业某年度实现销售净收入20000万元，企业当年发生业务招待费160万元。发生广告费和业务宣传费3500万元。请问应如何纳税筹划？筹划点评设立独立核算的销售公司除了可以获得节税收益外，对于扩大整个利益集团产品销售市场，规范销售管理均有重要意义，但也会因此增加一些管理成本。纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑，决定是否设立独立纳税单位。需要注意的是，案例中的交易价格会影响两个公司的企业所得税，即生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损？如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。公益性捐赠：企业通过公益性社会团体或者县