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1企业所得税税前扣除办法与技巧（贺志东讲授）一、企业所得税税前扣除方法与技巧案例[案例1]甲公司为扩大经营规模，欲在2002年底吸收合并乙公司。合并基准日乙公司净资产的账面价值和计税成本均为530万元，公允价值810万元，2000年度及2001年度未弥补亏损额共90万元。甲公司在合并后预计每年均有较大的应税所得。方案一：现金收购。甲公司支付给乙公司的收购价款中包括：现金800万元，有价证券10万元，合计810万元。（显然，这一方案应作“应税重组”处理。）方案二：甲公司以115万份股票(公允价值为805万元)、外加5万元现金支付给乙公司的股东，同时注销乙公司股东在乙公司的股份。（由于非股权支付额占支付股票的票面价值为：5+115=4.35％，小于20％，故该方案可申请“免税重2组”。）[政策解释]1、应税重组在《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)中规定：“通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”这项规定就是我们平时所说的“应税重组”。2、免税重组在国税发[2000]119号文件中还作出了例外规定：在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额)，如果不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可暂不确认全部资产转让所得或损失。同时应注意：1．被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担；以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所3得弥补。2．被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。3．合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。上述“免税重组”还有个适用条件，就是企业实施的是“换股合并”而非“现金购并”。[筹划误区][分析]“应税重组”下被合并企业视为转让全部资产，由此所产生的税额为：(810-530)×33％=92.4(万元)。在“免税重组”下因为存在递延纳税，甲公司应对资产评估增值部分进行纳税调整。按《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》(财税字[1998]50号)的规定，采用“综合调整”方法，并选择按10年期进行综合调整，由于要计算比较资金的时间价值，故需设定折现利率，现假设为5％。其税额的年金现值为(设年金系数为A(n，i))：P=B×A(n，i)×33％=[(810-530)÷10)×7.721×33％=71.342(万元)。就此而言，“免税重组”获得的货币时间价值为：92.4-71.3420=21.058(万元)。另一方面，乙公司在合并前尚未弥补的亏损，如果选择4“应税重组”，在合并时显然可由乙公司的全部资产转让所得全额弥补。其抵减的税额为：90×33％=29．7(万元)。如果选择“免税重组”，乙公司在合并前尚未弥补的亏损在合并后由甲公司弥补。某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)假定上述亏损90万元由合并后的甲公司在2003、2004年度分别可弥补50万元、40万元，其所抵减税额的现值为P=Fn／(1+i)n×33％=[(50×0.952)十(40×0.907)]×33％=27.6804(万元)。就此而言，“免税重组在补亏方面丧失的货币时间价值为：29.7-27.6804=2.019(万元)。上述正、反两种因素相互抵消后，“免税重组”共获得货币时间价值为19.0384元，故在不考虑其他因素的情况下，以此方案为优。[案例2]技术开发费用的纳税筹划案例山东省某企业2000年度技术开发费用为100万元，年应纳税所得额为1000万元，2001年度技术开发费用为1085万元，年应纳税所得额为1200万元。该企业2000、2001年应纳所得税额为1000×33％＋1200×33％=726(万元)，税后利润合计为1000＋1200－726=1474(万元)。[技巧]假设企业在2001年度将技术开发费用提高至120万元，年应纳税所得应该为1188万元，因其增长幅度超过10％，可以抵扣应纳税所得额120×50％=60(万元)，企业2002年度应纳税所得额即为1128万元。经过调整，企业2000、2001年应纳所得税额为1000×33％＋1128×33％=702.24(万元)，税后利润为1000＋1188－702.24=1485.76（万元）。相比之下，后一种方式既增加了企业的技术开发费用(12万元)又提高了企业的税后利润(11.76万元)。[案例3]企业间资金拆借的纳税筹划[案例]山东甲公司(母公司)和乙公司(全资子公司)是关联公司，乙公司于2003年1月1日向甲公司借款500万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率10%，乙公司6于2003年12月31日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8%，设金融保险业营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%。[分析]乙公司当年用“财务费用”账户列支甲公司利息50万元，允许税前扣除的利息为：600×50%×8%=24(万元)，调增应纳税所得额26万元(50万－24万)。假设乙公司2003年利润总额200万元，所得税税率33%，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额=(200＋26)×33%=74.58(万元)。上述业务的结果是，乙公司支付利息50万元，甲公司得到利息50万元，由于是内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来说，既无收益又无损失。但是，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了8.58万元(26×33%)的税款。而甲企业收取的50万元利息还须按照“金融保险业”税目缴纳5%的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加，合计金额2.75万元[50×5%×(1＋7%＋3%)]。对整个集团企业来说，合计多纳税费=2.75×(1－33%)＋8.58=10.42(万元)。[筹划]企业可以采取如下三种纳税筹划方式：7方案一：将甲公司借款500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司增加投资500万元。这样，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的股息无需补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，这样甲公司也就无需补缴所得税。方案二：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，那么，当乙公司需要借款时，甲公司可以支付预付账款500万元给乙公司，让乙公司获得一笔“无息”贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。方案三：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲公司可以采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为“应收账款”挂账，这样乙公司同样可以获得一笔“无息”贷款。对于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息，可以由企业双方自愿确定，税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。如果乙公司是甲公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢?甲公司为了考虑其自身的利益，会对销货适当提高售价，8实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。[案例4]某税务稽查局对某企业进行税务稽查，发现该企业某月份将基建工程领用的生产用原材料30000元记入生产成本，于是要求企业补交企业所得税9900元（30000×33%）。经核实，期末在产品成本为150000元，期末产成品成本为150000元，本期产品销售成本为300000元。[分析]由于当期期末既有期末在产品，也有生产完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此，多记入生产成本的30000元，已随企业的生产经营过程分别进入了生产成本、产成品、产品销售成本之中。则可按以下步骤计算分摊各环节的错误数额，并作相应调账处理。第一步：计算分摊率9分摊率=++==0.05第二步：计算各环节的分摊数额1、在产品应分摊数额=150000×0.05=7500（元）2、产成品应分摊数额=150000×0.05=7500（元）3、本期产品销售成本应分摊数额=300000×0.05=15000（元）第三步：调整相关账户若审查期在当年借：在建工程35100贷：生产成本7500库存商品7500本年利润15000应交税金——应交增值税（进项税额转出）多记生产成本数额期末在产品结存成本期末产成品结存成本本期销售产品成本30000150000+150000+300000105100若审查期在以后年度，则调账分录为：借：在建工程35100贷：生产成本7500库存商品7500以前年度损益调整15000应交税金——应交增值税（进项税额转出）5100[点评]不能直接按审查出的错误额调整利润情况的账务调整方法审查出的纳税错误数额，有的直接表现为实现的利润，不需进行计算分摊，直接调整利润账户；有的需经过计算分摊，将错误的数额分别摊入相应的有关账户内，才能确定应调整的利润数额。后一种情况主要是在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次转入原材料、在产品、产成品、销售成本及利润中，导致虚增利润，使纳税人多缴当11期的所得税。因此，应将错误额应根据具体情况在期末原材料、在产品、产成品和本期销售产品成本之间进行合理分摊。计算分摊的方法应按产品成本核算过程逐步剔除挤占因素，即将审查出的需分配的错误数额，按材料、自制半成品、在产品、产成品、产品销售成本等核算环节的程序，一步一步地往下分配。将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。在实际工作中一般较多地采用“按比例分摊法”。其计算步骤如下：第一步：计算分摊法：分摊率=+++上述公式是基本计算公式，具体运用时，应根据错误发生的环节，相应地选择某几个项目进行计算分摊，不涉及的项目则不参加分摊。（1）在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的数额，只需在期末产成品、本期产品销售成本之间分摊；（2）在“原材料”账记贷方、“生产成本——基本生产成本”账户借方查出的错误额，即多转或少转成本的问题，审查出的错误额期末材料结存成本期末在产品结存成本期末产成品结存成本本期销售产品成本12应在公式中后三个项目之间分摊；（3）在“原材料”账户借方查出的问题，即多记或少记材料成本，要在公式中的四个项目之间分摊。第二步：计算分摊额（1）期末材料应分摊的数额=期末材料成本×分摊率（2）=期末在产品成本×分摊率（3）期末产成品应分摊的数额=期末产成品成本×分摊率（4）=本期销售产品成本×分摊率第三步：调整相关账户将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。期末在产品成本应分摊的数额本期销售产品应分摊的数额13[案例5]背景资料（公司名、地名请勿对号入座）一、母公司——某省甲市东方集团公司（属法人，地处沿海经济开放区某省甲市,生产性外商投资企业,所得税率24%,所得税“二免三减”已经到期）；集团公司技术开发中心属于科技部批。二、子公司——某省甲市东方热电有限公司（属法人，外商投资企业，地处沿海经济