企业捐赠税收减免政策分析与建议

企业捐赠税收减免政策分析与建议中国社会科学院社会政策研究中心葛道顺AppraisalontheRevenueExemptionofBusinessDonation内容摘要：本文分析了目前企业捐赠税收减免政策存在的主要问题以及政府的价值选择，旨在厘清企业捐赠免税比例越高越有促进作用的错误观念，并对完善企业捐赠免税政策体系提出了建议。AbstractThearticleprobesthemostlypresentproblemsresultedfromtherevenueexemptionsystemofbusinessdonation,criticizesthewrongintentiontoincreasetherevenueexemption,aswellasmakessuggestionstoimprovethepolicysystem.近年来，我国社会公益事业取得了很大的发展，其中，政府的倡导和大力推动、企业和社会各界的捐赠，以及公益中介机构的积极运作都发挥了重要作用。在这种背景下，有公益中介机构和民1营企业相继发出了提高企业捐赠免税比例的呼声，2003年“两会”期间，全国人大和全国政协都有代表或委员提交了此类议案，财政部在社会保障改革试点区域辽宁等地组织了全额免税的试点，意在对企业捐赠的税收减免政策体系进行适当调整。根据中国社科院社会政策研究中心5年来对千余家企业和数十家社会团体、公益机构的调查，我们认为需要从社会三部门协调发展的宗旨出发，逐步建立、健全企业捐赠免税的政策体系。一、目前企业捐赠免税政策体系存在的主要问题第一、外资企业在税收减免政策、特别是捐赠税收减免政策方面享受的超国民待遇，已经引起内资企业、特别是民营企业比较强烈的不公平感，要求扩大税收减免范围和比例的呼声越来越高。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条第二款（四）项：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十九条：在计算应纳税所得额时，除国家另有规定外，下列各项不得列为成本、费用和损失：（八）用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠。以上款项实际规定，内资企业的公益性、救济性捐赠在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除，外商投资企业的公益性、救济性捐赠，准予全额在税前扣除。另外，从根本上说，目前我国对内、外资企业实行的两套不同的所得税制度，内资企业的整体负担显著高于外资企业。统计资料显示，内资企业近年所得税负担率为25%左右，而外资企业负担率仅为13%。面对“超国民待遇”的外资企业，内资企业要求各种减免税，包括捐赠免税的需求会越来越强烈。1长期以来，内资企业，特别是民营企业相对处于比较苛刻的市场竞争环境中，捐赠和承担各种社会性负担成为企业营造公共关系平台、改善企业生存发展条件的重要手段，部分民营企业因此捐赠额远远超出了应纳税额的3%，过多的捐赠已经成为企业发展的沉重负担。在我们的调查中，有民营企业的捐赠额达到了9%，而其中大部分因为超过了3%的限额还需要再缴纳30%的所得税，企业感到十分不公平，为什么外资企业可以全额免税，而民营企业则在行善之后还需纳税。当然，其中有整体提高民营企业国民待遇问题，但享受平等税收权利和政策减免是其中重要的内容。内、外资企业不同的捐赠减免比例对公益机构的募捐带来了实质性影响。因为绝大部分公益机构的劝募对象是内资企业，公益机构普遍呼吁提高内资企业捐赠免税水平，期望由此能够获得更多的企业捐赠。北京地区的主要慈善机构和基金会还专门召开了若干次相关主题研讨会。尽管公益机构的受赠资源并不主要来自于企业捐赠，如捐赠大国美国2000年的统计表明，中介公益机构的资金来源于企业捐赠的比例不到2%，中介机构作为第三部门的中坚力量还是发出了提高内资企业捐赠免税比例的呼声，其愿望之强烈甚至超过了民营企业自身的需求。第二、有资格受赠税收减免捐赠的社会团体（公益机构）的数量仍不能满足需要，众多公益机构、特别是社区性公益性组织，因为不能提供免税凭证而在公益性项目资金筹集方面受到很大限制。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十二条规定，有资格接受减免税捐赠的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会等8家（财政部[1994]财法字第3号），从1999年到2003年，财政部和国家税务总局以函件形式又先后认可了联合国儿童基金会（国税发[1999]第77号）、中国青年志愿者协会（国税函[2000]第310号）、中国绿化基金会（国税函[2000]第628号）、中国之友研究基金会（国税函[2001]第6号）、光华科技基金会（国税函[2001]第164号）、中国文学艺术基金会（国税函[2001]第207号）、中国人口福利基金会（国税函[2001]第214号）、中国听力医学发展基金会（国税函[2001]第357号）、中华慈善总会（国税函[2002]第129号）、中华社会文化发展基金会（国税函[2002]第890号）、中华妇女发展基金会（国税函[2002]第973号）、中国法律援助基金会（国税函[2003]第722号）、中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华见义勇为基金会（财税函[2003]第204号）等15家单位的减免税受赠资格，使可开具减免税凭证的社会团体数量超过了20家。但和全国几十万家公益性、救济性社会机构而言，有资格受赠税收减免捐赠的社会团体（公益机构）的数量远远不能满足需要。特别是民政部2001年进一步倡导经常性社会捐赠活动以来，日常发生的大批量、小金额、社区性的企业捐赠难以获得减免税凭证，直接对中小企业和社区性公益机构的捐赠和募捐行为产生了不利影响。一方面，中小企业的捐赠指向主要在企业社区，而社区内很少有可以接受减免税捐赠的公益机构，所以大部分中小企业的捐赠减免途径受到限制；另一方面，多数公益性、救济性社会团体，特别是社区性公益机构，因为不能提供可减免税的捐赠凭证而在善款筹集方面举步维艰。在2003年跨国公司与社会公益事业高级论坛上，与会的社区性公益机构强烈呼吁得到国家税收政2策的支持，希望得到足够数量的企业捐赠。第三，减免税法规表述存在不一致，企业难以适从；对向受赠人提供的直接捐赠的财务处理没有明确规定，企业多半将此类捐赠列入了成本、费用，实际上等同于在应纳税所得额之前全额扣除，形成了和现行企业所得税暂行条例的实际冲突。《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财政部：财企[2003]95号）第三条对企业捐赠的类型进行了区分，（一）：公益性捐赠，即向教育、科学、文化、卫生医疗、体育事业和环境保护、社会公共设施建设的捐赠。（二）救济性捐赠，即向遭受自然灾害或者国家确认的“老、少、边、穷”等地区以及慈善协会、红十字会、残疾人联合会、青少年基金会等社会团体或者困难的社会弱势群体和个人提供的用于生产、生活救济、救助的捐赠。（三）其他捐赠：即除上述捐赠之外，企业出于弘扬人道主义目的或者促进社会发展与进步的其他公共福利事业的捐赠。按95号通知的分类，（三）其他捐赠不符合中华人民共和国企业所得税暂行条例第六条（四）的免税规定，因为不属于公益、救济性的捐赠。但多数企业认为中华人民共和国公益事业捐赠法第三条（四）项已经将促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业包含在公益事业范围之内，应当适用免税规定，企业认为捐赠都是公益性的。在直接捐赠的财务处理方面，《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十二条规定：纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。但无论是企业所得税暂行条例及其实施细则，还是外商投资企业和外国企业法都没有明确规定直接捐赠的财务处理原则和具体方法，从我们调查的数据看，企业直接捐赠的数额超过三分之一，相当数量企业，包括不少外企，直接捐赠占主要部分。这些直接捐赠多数采用项目管理的方式进行运作，投入被打入企业的成本和费用，等同于在计算应纳税额前扣除，既形成了和现行法律、法规的冲突，又造成企业会计信息的不真实，给经济和社会统计带来不利影响。二、政府的价值选择与具体政策建议根据我们多年调研和中外比较发现，企业捐赠的背景和原因不是单一的，受到公益理念、经营策略、环境压力等多重因素的影响。因此政府需要注意自己的角色作用，既要鼓励企业参与社会公益事业，又要切实保护企业的可持续性。在经济全球化发展的今天，尤其要认识到企业捐赠发展的一个新趋势，即公益捐赠对企业而言已经成为一种内外双赢的策略选择，对国际性企业而言，公益捐赠更是发展战略的重要组成部分，是企业社会投资的主要计划，内在激励起着主导作用。所以，我们认为，需要在社会三个部门和谐发展的关系基础上来考虑企业捐赠的税收减免政策体系的设计。进一步完善企业捐赠的税收减免政策的前提是强化政府是社会公益事业主要责任人和投资人的基本理念，主要任务是继续强化公正原则，认清社会转型时期企业捐赠的变化特点，通过理念和政策引导，鼓励企业将捐赠纳入企业的经营发展战略，逐步将捐赠型塑为企业的内发计划行为，鼓励更多的企业参与社会公益事业，而不是鼓励少数企业更高比例捐赠，既减轻企业对捐赠免税的期望和依赖，又促进企业与政府和社会的可持续性协调发展。3第一，总体上维持3%的基本免税比例不变，保持与国际普遍水平的一致，既满足企业捐赠免税的需要，又切实保护企业的持续经营能力近年来，企业捐赠免税比例有逐渐扩大的趋势。在1993年发布的企业所得税暂行条例规定的3%的比例之后，2002实行了向国家重点文艺团体、文化场馆和文化保护单位捐赠10%的免税比例（国税函[2002]第890号），2000至2004年财政部、国家税务总局先后认可了向红十字事业捐赠全额扣除（财税字[2000]的30号）、农村义务教育捐赠全额扣除（财税字[2001]第103号）、教育事业捐赠全额扣除（财税字[2004]第39号），以及向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会等5家单位捐赠全额扣除（财税函[2003]第204号）。另外，为了支持城镇社会保障体系的建立，按照财政部、国家税务总局《关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》，对纳入城镇社会保障体系试点地区的企业和个人，用于公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税时在税前全额扣除。2003年对企业为抗击“非典”的捐赠参照了试点方案中有关全额免税的做法，起到了良好的社会效果。尽管如此，我们认为总体上应坚持3%的基本免税比例不变。首先，3%是国际上通行的一个比例，能够包容绝大部分企业的捐赠水平。我们对近一千家企业的问卷调查和个案访谈表明，企业的捐赠水平在1%左右，只有个别企业因为特殊情况捐赠水平超过3%。国际上排名前10的跨国公司的平均捐赠水平也在1%左右。各国多年的实践表明，该免税比例不仅能够满足企业的需求，而且对企业具有较好的保护作用，因为大比例捐赠会影响企业的持续经营能力。其次，捐赠免税并不具有动力机制作用。一方面，从税法的原理看，免税的本意是维持公平，不得不缴税，不是为了激励产生更多的捐赠行为，因为企业要维持再生产，并对产业链、员工、消费者承担社会责任，捐赠额应该是非常有限的；另一方面，免税不是企业捐赠的目的，也就是说企业不是因为免税才捐赠，也不会因为提高了免税比例或允许全额免税而增加捐赠额。再次，企业捐赠已经成为一项社会投资，能够给企业带来特别的收益。国际有关资料和我们的研究都发现，公益捐赠能给企业带来以下利益：改善公司形象、提高员工的参与和士气、增进与顾客的关系、产品销量增加等。实际上，由于捐赠本身是一项多赢的企业发展战略，所以企业对免税政策的使用既不普遍，也不十分重视。我们的调查发现，在知晓免税政策的前提下，只有不到四分之一的捐赠企业申请过免税。所以不应夸大免税对企业捐赠和参与社会公益事业的作用，相反，对捐赠比例较高的企业应该加强指导和监督，以保护企业持续经营的能力。第二，逐步统一内、外资企业的税收减免政策，调整不同税收减免政策之间的不协调，