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根据我国《公司法》规定,投资者对被投资公司的责任以出资额为限,我国《企业会计准则——投资》规定,“投资企业确认被投资单位发生的亏损额以投资账面价值减记至零为止”。因此,将资不抵债的子公司纳入合并报表范围,其资产小于负债的部分(我们将其称为“超额亏损”)应如何处理是个关键问题。应该说,这个问题已经有了答案。财政部在1999年曾在答复广东正中会计师事务所复函(财会函字[1999]10号《关于资不抵债子公司合并报表问题请示的复函》)中对这个问题有了规定,即在合并报表中增设“未确认投资损失”项目来体现这部分超额亏损。也就是说,在合并资产负债表中反映为合并所有者权益的减项,在合并利润表中反映为对已经承担超额亏损的合并净利润的恢复。这个规定解决了对资不抵债子公司合并的总原则,即子公司的超额亏损不确认为合并损失,但却确认为合并股东权益的减少,这样处理应该是很科学的。作为合并股东权益的减少,符合IAS27号的要求,而恢复合并净利润,体现了股东们并不对这部分超额亏损负责,也符合了我国《公司法》的要求。但在实务处理中,由于部分合并企业对这两个项目的含义不甚明了。所以在理解和处理中出现了不同程度的偏差。特别是如何计量“未确认投资损失”以及其是否构成对权益法核算的影响存在不同的误区,笔者在此提出一些粗浅看法,以作引玉之砖。一、“未确认投资损失”计量的立足点财政部(1999)10号文虽然规定,“这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”。从字面上看,似乎站在母公司的立场来进行计算,事实上由于长期股权投资构成的复杂化,机械地站在母公司立场上计算会影响合并报表有关数据的真实性,也有悖设置这两个项目的初衷。大家都知道,由于种种原因,投资者的长期股权投资账面价值与在被投资单位净资产中的份额会不一致,其中有股权投资差额的因素,也有计提减值准备的因素。因此,在被投资单位发生亏损甚至资不抵债时,投资单位未确认的损失与子公司的超额亏损往往不一致,由此产生了“未确认投资损失”究竟以什么数额为准的问题。财政部(1999)10号文中规定对资不抵债的子公司进行合并时在资产负债表中增加的“未确认投资损失”项目为股东权益的减项,在合并利润表中增加的该项目为加项,目的非常明确:由于投资者对这部分超额亏损是不负责任的,如果减少合并净利润将与有限责任公司投资者的法律责任相违背,因此,将这部分影响合并主体净资产的部分从合并未分配利润中分离出来而在股东权益中单列减项反映。那么很明显,“未确认投资损失”的计量基础应该是子公司的超额亏损,是投资者免责的部分,否则这个项目的增加将令人难以理解。这个基本原则确定以后,我们还可以进一步推定:如果投资者(包括少数股东)对被投资单位的超额亏损负有部分或全部责任(如投资者对其确认的担保损失),则“未确认投资损失”应扣除这些因素后加以确认;如果母公司长期股权投资账面价值已经为零,无法再确认子公司的进一步亏损,但此时子公司并未资不抵债(如股权投资贷方差额很大,或者计提了数额较大的减值准备),也就是说子公司尚未出现超额亏损,母公司即使有部分投资损失没有确认,也不能在合并报表中确认“未确认投资损失”,因为母公司没有确认的损失仅受本身账面价值所限,属于母公司的损失并没有超过其在子公司净资产中的出资额,母公司没有解除责任,仍应承担这部分损失,因此这部分账面无法确认的损失仍应通过合并报表加以体现。至此,对于“未确认投资损失”的计量问题可以得出如下初步结论:(1)“未确认投资损失”金额确认的立足点是子公司的超额亏损,而不是母公司未确认的投资损失;(2)“未确认投资损失”的确认金额只能是投资者的免责部分,而不一定是子公司超额亏损的全部;(3)“未确认投资损失”的确认金额应该包括少数股东的免责部分,因为同样作为投资者,少数股东的投资账面价值也是以零为限,在少数股东对被投资单位没有特殊责任的情况下,合并报表的少数股东权益应该体现为零(1);(4)在合并报表中增加这两个项目的前提是子公司出现资不抵债,否则即使投资者账面价值已经为零并有部分投资损失未予确认,也不能在合并报表中出现,不然会虚增合并净利润,导致会计信息的不真实。二、不同情况下“未确认投资损失”项目的金额计量1.当母公司长期股权投资账面价值已经为零并有部分未确认的投资损失,而子公司的净资产仍为正数,合并报表时,不应增设“未确认投资损失”项目,因此无该项目金额的计量问题。2.各投资者分别对子公司负有债务担保责任而承担子公司全部超额亏损。子公司资不抵债的事实导致债务担保者的责任已经非常明确,笔者认为提供担保的投资者已经具备了确认预计负债的条件,那么,投资者实际上已经确认了这部分超额亏损。但由于投资者确认的负债与子公司被担保的债务是同一项债务,因此在合并报表中不能重复反映,应该将母公司的预计负债与相应的营业外支出相抵销,然后再通过子公司超额亏损的自然并入将这部分已经确认的损失在合并报表中体现出来。在这种情况下,“未确认投资损失”项目应该为零。如果少数股东也负有担保责任,应按承担的超额亏损确认为少数股东本期损失,少数股东权益则相应体现为负数。3.仅母公司对子公司承担债务担保而承担子公司全部超额亏损。这种情况仍不确认“未确认投资损失”,母公司无非确认更多的预计负债而已,所以与上述处理基本相同,但少数股东因不承担责任,因此少数股东权益应该为零,也不存在在超额亏损范围内确认少数股东本期损失的问题。4.母公司与少数股东均不对子公司超额亏损负责或仅负部分责任。应该说,这种情况在实务中比较普遍。也即在这种情况下,我们应该考虑“未确认投资损失”的金额问题。由于合并资产负债表中反映的“未确认投资损失”应该是累计数,而合并利润表中的该项目数应该是本年发生数,因此这两者的数字并不是恒等的,那么,未确认投资损失的计量还要区分累计数和本年数。对此,我们又可以分别不同情况来加以讨论:(1)母公司长期股权投资账面价值与其在子公司净资产中所拥有的股权份额相等。这种情况应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额,而本年未确认投资损失的数额则应按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。[例1]假定A公司为B公司的母公司,拥有B公司80%的股权。B公司2001年末净资产为-1,000万元,其中股本为600万元,资本公积为400万元,未分配利润为-2,000万元,全部为当年发生的亏损。A公司在确认投资损失前,长期股权投资的账面价值为800万元,当年应该确认的投资损失应为800万元,未确认的投资损失亦为800万元(2,000×80%-800),根据IAS27的原则,少数股东未确认的200万元超额亏损(2,000×20%-200)也应该由多数股权吸收,因此,累计及本年“未确认投资损失”的数额均应该为1,000万元(800+200),亦即B公司的全部超额亏损。2001年末编制合并报表抵销分录如下(为示区别,笔者将资产负债表中的该项目称为“累计未确认投资损失”,利润表中该项目称为“本年末确认投资损失”):借:股本600资本公积400累计未确认投资损失1,000贷:投资收益800少数股东本期收益200本年未确认投资损失1,000假定2002年B公司又亏损500万元,此时超额亏损为1,500万元,累计未确认投资损失应为1,500万元,本年未确认投资损失为500万元。2002年末编制合并报表抵销分录为:借:股本600资本公积400累计未确认投资损失1,500贷:本年未确认投资损失500年初未分配利润2,000假定2002年B公司实现净利润600万元,此时超额亏损为400万元,则累计未确认的投资损失应为400万元,本年未确认投资损失应为-600万元(400-1,000),实际上代表了本年不应确认的利润。合并报表抵销分录如下:借:股本600资本公积400累计未确认投资损失400本年未确认投资损失600贷:年初未分配利润2,000(2)母公司长期股权投资账面价值大于其在子公司净资产中所拥有的份额。这种情况一般是指母公司长期股权投资账面价值中含有股权投资差额借方余额。在确认“未确认投资损失”数额时,与情况(1)相同,同样应以子公司超额亏损作为累计未确认投资损失的数额,本年未确认投资损失的数额按超额亏损减去以前年度已经确认的数额加以确定。而母公司未确认的部分与子公司超额亏损的差额视作股权投资差额的提前摊销,并作为对外支出不予抵销。[例2]基本资料承例1。但A公司在确认投资损失前的账面价值为850万元,其中50万元为股权投资差额。2001年末A公司确认的投资损失为850万元,未确认的投资损失为750万元(2,000×80%-850)。编制抵销分录仍同例1:A公司确认的投资损失为850万元,但仅抵销800万元,未抵销部分50万元作为合并损失处理。也有的观点认为,A公司投资损失应该抵销850万元,该年未确认的投资损失应为950万元(A公司未确认部分750万元加少数股东未确认部分200万元),差额作合并价差处理。但笔者认为,应该站在B公司净资产的角度考虑这个问题,A公司在B公司中的出资额是800万元而不是850万元,在以出资额为限承担有限责任的前提下,其免责部分应该是800万元而不是750万元,并且50万元的差额是对股权转让者的补偿成本,不属于内部损失,因此,未确认投资损失仍应为1,000万元。假如2002年B公司继续亏损,合并抵销分录同例1没有区别。但假如2002年实现净利润2,500万元,此时B公司的净资产为1,500万元,则A公司确认的长期股权投资和投资收益均为1,250万元(2,500×80%-750),少数股东权益和本期收益各为300万元。由于B公司已经不存在超额亏损,所以该年合并资产负债表中不应存在累计未确认投资损失,但仍应存在本年未确认投资损失-1,000万元(0-1,000)。合并报表抵销分录如下:借:股本600资本公积400投资收益1,250*少数股东本期收益300本年未确认投资损失1,000贷:年初未分配利润2,000长期股权投资1,250少数股东权益300