作为特殊破产债权的欠税请求权

文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题作为特殊破产债权的欠税请求权熊伟关键词:税收;企业破产法;破产债权;税收优先权内容提要:2007年6月1日起，《企业破产法》正式施行。相比《企业破产法(试行)》及《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”，这部法律增加了诸多创造性规定，对解决破产求偿具有重要意义。仅就与欠税相关的问题而言，《企业破产法》将欠税确认为一种债权，要求税务机关在限期内申报，并准予其优先于其他债权受偿。这不仅是税法理论的突破，更对破产程序带来深远影响。其中最核心的问题即为，作为公法主体的税务机关，如何以债权人身份楔入破产还债程序?对于享有优先权的税收，其范围如何界定?税务机关内部的关系如何协调?税收优先权与担保物权的竞合如何解决?本文从新旧破产法的比较入手，围绕破产税收债权这个核心，对上述问题进行了解答。一、税收如何成为破产债权?——基于新旧破产法的比较关于公法之债存在的可能性，目前在法学界已基本成为共识，本文无需进行太多的论证。从特性上看，税收之债与私法之债之间既存文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题在相通之处，也存在明显的差异。相异之处在于，“第一，税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。”[1]而相通之处在于，二者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。在法律实践中，税收和私法之债作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑。至少在税收立法、执法过程中，尽管债的理念无处不在，但并没有直接将其称为“债”。例如，《增值税暂行条例》使用“纳税义务”一词，《税收征收管理法》使用“税收”一词，“债”只是学理上对税收的理解。导致这种现象的原因在于，从“债”的角度观察和理解税收，是近年来税法学进步的产物。在此之前很长的历史时期内，税收一直被当成公法义务，与私法之“债”平行不相交，二者之间不存在连接纽带。正因为如此，立法机关有意将税收与私法债权分开，即便在破产程序中也不愿意正视税收的债权属性。《企业破产法(试行)》如此，《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题也是如此。但当2006年8月27日《企业破产法》通过之后，情况发生了很大的变化。《企业破产法(试行)》第37条曾经规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：(1)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(2)破产企业所欠税款;(3)破产债权。《民事诉讼法》第204条也有相同的规定。从文意来看，既然税款与破产债权并立，说明税款本身不是破产债权，债权申报自然不适用于税收，税务机关也无从参加债权人会议。也正是因为如此，税务机关不能参与确认债权有无财产担保及其数额，不能参与讨论破产财产的处理方案，这对税收的实现可能不利。有利的地方在于，税款无需在规定期限内申报，不必经过债权人会议的审查。[2]不过，这种结论对其他债权人也不公平。事实上，由于税收享有优先权，才更需要其他债权人的严格审查。《企业破产法(试行)》将税款与破产债权区别对待，给各个方面都增加了不必要的困扰，确实值得重新立法时予以检讨。值得注意的是，《企业破产法(试行)》第24条规定，法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组可以依法进行必要的民事活动。清算组成员由法院从企业上级主管部门、政府财政部门等有关部门和专业人员中指定。的确，如果能够被指定参与清算组，税务机关仍然可以实现权利。然而，假如税务机关不能参加债文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题权人会议，又没有被指定参与清算组，破产程序如何保障税款利益?即便税务机关参与清算组，对于欠缴税收的数额，如果债权人提出异议，应该通过何种程序解决?清算组接管破产企业之后，对于税务机关核定的税款，能否代表破产企业申请复议、提出诉讼?既然税款与破产债权存在冲突，如何保证清算组的独立和公正?对于这些问题，《企业破产法(试行)》没有给出答案。而由于将税收归入破产债权，新的《企业破产法》很轻松地做出了回答。《企业破产法》第113条第1款规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(1)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(2)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(3)普通破产债权。据此，税收虽然也被单独列出，赋予其优先受偿权，但是其优先的对象是“普通破产债权”。这样，至少从逻辑上可以推知，劳工工资、社会保险、税款等也是一种破产债权，只是具有一定特殊性而已。因此，《企业破产法》中的“债权”，就不仅包括私法债权，也包括公法上税收。基于这个理由，债权申报程序同样适用于税收，税务机关同样可以参加债权人会议，而税收本身的真实性、合法性也需要经过其他债权人的审查。文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题为了证明上述结论，不妨梳理一下《企业破产法》的其他条文。根据该法第48条第1款的规定，债权人应当在法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。但第2款马上补充，债务人所欠职工的工资、社会保险费用以及补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。这个条文可以说明两个问题，第一，劳动工资和社会保险费用属于破产债权，但是不必申报。第二，破产企业的欠税也是破产债权，但是需要申报。如果上述论证还嫌不足的话，再看看《企业破产法》第82条。根据该条第1款的规定，对于重整计划草案，债权人会议依照“债权分类”，分组进行表决。而债务人所欠税款就是其中独立的一类。可见，税收是一类独立的债权。它之所以没有被列入普通债权，是因为其本身所具有的特性。除了赋予其优先分配权之外，在申报、参与债权人会议、表决决议等方面，税收也都体现出与众不同的特色。《企业破产法》明确税收的债权特性，首先是基于现实需要。破产是企业生命周期中一个特殊时点。在这个时点上，企业的主体资格面临消灭，而财产又不足以偿清所有欠债，导致债权人之间发生利益冲突。如果税收不需要申报，而是通过特别程序予以确认，不允许其他债权人提出异议，对私法债权人明显不利。如果税务机关不参与债权人会议，不能对有担保债权进行审查，对政府利益也可能产生妨害。因此，即便是从便利的角度看，也应将“债权”概念予以扩充，使其文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题包括私法和公法上的各类金钱请求权。这样，破产法上的所有程序都能平等适用。从另外一个角度看，《企业破产法(试行)》之所以做不到这一点，而《企业破产法》却可以做到，这和20年来立法机关、税务机关、纳税人的观念转变有关。如果一直将公法上的金钱请求权定位在“特权”，不承认其与私法债权的共性，《企业破产法》仍然只能停留在20年前的水平。二、破产法意义上的税收：基于形式与范围的思考根据《企业破产法》第113条，破产债权包括“破产企业所欠税款”，并且比普通破产债权优先受偿。然而什么是税收?税收的范围包括哪些?这是我们首先要解决的问题。从形式上看，这个问题非常简单。凡是立法机关或者最高行政机关所开征的“税”，都属于破产法意义上的税收。除此之外，任何行政收费项目都不包括在内。然而从法理上看，税收是不是应该具有优先受偿权，特别是应否优先于行政收费，都是可以讨论的问题。我国《企业破产法》的规定，未必就是最好和唯一的选择。只要观察一下我国“费改税”的过程，就不难得出上述结论。2000年10月22日，国务院发布《车辆购置税暂行条例》，用车辆购置税取代车辆购置附加费。车辆购置费属于行政收费，在破产法中不能优先受偿。而车辆购置税属于税收，享有优先受偿权。事实文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题上，除了法律形式以及征收机构改变外，二者的缴纳义务人、缴纳标准、开征目的、资金用途完全相同。同样的问题还会出现在教育费附加、养路费、排污费。目前它们都不是税收，不能在破产程序中优先受偿。一旦将来将其转化成教育税、燃油税或者环境保护税，情况就会发生改变。这样就很容易引发公众质疑：破产程序中的税收享有优先权，究竟是因为其法律形式，还是因为税收本身的特性?除了上述问题外，“欠税”一词外延如何界定，也需要进一步斟酌。这里所谓的欠税，是否包括滞纳金、利息、涉税罚款或罚金?一般而言，肯定税收优先的理由在于，税收是政府公共资金的来源，本身具有公益性，需要特别保护。而罚款或罚金属于惩罚措施，不是政府运作的收入基础，也不具有补偿性，不能赋予优先受偿权。至于利息，理论上应该与本金一并处理。私法债权如此，税收同样如此。根据我国现行的税法规定，纳税人追讨溢缴税款时，可以要求税务机关支付利息。[3]欠税则一律适用滞纳金，纳税人无需支付利息。不过，2008年1月1日之后，随着《企业所得税法》的生效，由于特别纳税调整而增加的税额，纳税人需要向税务机关支付利息。[4]这种区别于滞纳金的利息，仅仅是对资金占用的补偿，不是一种行政处罚措施，应该并入破产人所欠税款，优先于普通破产债权受偿。相对于利息、罚款和罚金，税款滞纳金的情况更为复杂。关于滞纳金的法律性质，一般有损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题行政执行罚兼损害赔偿说等几种观点。[5]损害赔偿兼行政执行罚说已经成为学界的通说。在2001年修订之前，我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”每日2‰相当于年率73%，滞纳金的惩罚性质一览无遗。《税收征收管理法》修订后，其第32条规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”滞纳金的比率从相当于年率73%下调到18.25%。根据中国人民银行2007年5月19日起最新调整的贷款基准利率，一年期存款利率为3.06%，一年期贷款基准利率为6.57%，五年以上的贷款利率也不过7.20%。[6]对比现行的税收滞纳金规定即可得知，滞纳金仍然具有极强的惩罚性。而《税收征收管理法》第40条第3款规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。这是否意味着，当税务机关向法院申报税收债权时，也会主张税收滞纳金优先于普通破产债权受偿?从税务机关的角度看，争取政府利益的最大化可以理解。但从普通破产债权的角度看，如果罚款和罚金不能优先受偿，为什么同样体现惩罚的滞纳金可以优先受偿?难道仅因为滞纳金部分体现补偿，就使其全部享受优先受偿权?为什么不可以因为文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题其具有更强的惩罚性，而使其全部不享有优先受偿权?笔者倒以为，解决问题的办法没有必要如此极端。事实上，参考中央银行规定的贷款基准利率，滞纳金可以按惩罚性和补偿性分为两个部分，即超过基准利率的部分为惩罚性滞纳金，不超过基准利率的部分为补偿性滞纳金。鉴此，可以考虑的方案是，惩罚性部分不享有优先受偿权，补偿性部分享有优先受偿权。至于税收滞纳金的起止期限，根据《税收征收管理法》第32条，应当从纳税人欠缴税款之日起算，截至于税款清偿之日，不管是纳税人主动清偿，还是被强制执行。不过，这条规则是否适用于破产程序，还需要作进一步的检讨。《企业破产法》第46条第2款规定，附利息的债权自破产申