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土地使用权的税务问题一、土地使用权直接转让1.企业所得税根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）“企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额”、“企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。”，该通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。按企业所得税法规定，以转让土地使用权取得的全部收入减去土地使用权的购置或受让原价、营业税、城市维护建设税和教育费附加和土地增值税后的余额为应纳税所得额，一般按照25%的税率征收企业所得税。需注意的是，企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入，需有政府搬迁文件或公告，搬迁协议和搬迁计划，企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，且在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。2.营业税根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)“单位和个人受让的土地使用权，以转让土地使用权取得的全部收入减去土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，按照5%的税率征收营业税。”3.城市维护建设税和教育费附加以上述营业税额为计税依据，分别按照7%(纳税人在市区)和3%的税率征收城市维护建设税和教育费附加。4.土地增值税根据《土地增值税暂行条例实施细则》“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”5.印花税根据《印花税暂行条例》的规定，土地使用权转让合同属于产权转移书据，以合用中的金额为计税依据，按0.5‰的税率征收印花税。6.契税根据《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函〔2008〕662号）“对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。”河南省契税税率为4%。纳税义务发生时间为确认土地用途改变的当天。二、提供土地使用权合作建房1.企业所得税根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：1)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。2)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:①开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。②投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。2.营业税合作建房的方式一般有两种。根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号），营业税征收规定如下：1)纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：①土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，甲方应按“转让土地使用权”征税；由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。②以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业—租赁业”征营业税，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。2)甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。①房屋建成后，如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。②房屋建成后，甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。③如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。对合营企业的房屋，在分配给甲、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。需要注意的是：（1）根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]1003号)，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税发[1995]156号文的有关规定。因为这种情况下，土地使用权没有转移，其实质是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。（2）根据《国家税务总局关于营业税若干政策问题的批复》（国税函[2005]83号）“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，无论该不动产或土地使用权上一环节是否已缴纳营业税，均应按照财税[2003]16号文件规定，以全部收入减去该不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为计税营业额。”3.土地增值税根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”注：“一方提供土地使用权”，包括一方提供有关土地使用权益的行为，如取得规划局批准的《建设用地规划许可证》、国土局核发的《建设用地批准书》、《建设用地通知书》、《土地使用证》，以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。在前述三个税种的征免情况和税基明确后，城市维护建设税及教育费附加、印花税、契税等按相关规定计算。三、以土地使用权作价投资1.企业所得税根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”故以土地使用权作价投资应分解为按公允价值出售土地使用权和投资两项业务确认所得税。企业将该项投资收回、转让或清算处置时，同样需要对所得缴纳企业所得税，且对外投资的土地只能在被投资方摊销不得在企业所得税前摊销。注：根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号）“企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。”2.营业税根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。”按规定以土地使用权投资入股，参与被投资方利润分配、共担风险的行为，免征营业税。3.土地增值税根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。但需要注意的是《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件对房地产企业做出了特殊规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”四、附件《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》国税函〔2009〕118号成文日期：2009-03-12各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及《中华人民共和国企业所得税实施条例》(以下简称“实施条例”)规定的原则和精神，现将企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题明确如下：一、本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。二、对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：(一)企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。(二)企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。(三)企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。(四)企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。三、主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。国家税务总局二00九年三月十二日